I SA/Lu 608/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2013r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. M. o kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28[...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.M., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 132.321 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 128.391 zł. Wyrokiem z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 684/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z uchybieniem przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jakie faktycznie przychody osiągnął D. M. w 2003 r., w szczególności z dzierżawionego gospodarstwa rolnego, a postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 180, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 14.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1792/11 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "ppsa") i wyjaśnił, że Sąd I instancji podzielając zarzuty skargi co naruszenia przepisów postępowania w istocie nie uzasadnił swojego stanowiska. NSA nie podzielił oceny zawartej w wyroku, że w toku postępowania istniała możliwość ustalenia stanu faktycznego z udziałem strony postępowania, wskazując, że zachowanie strony sprowadzało się w głównej mierze do negowania ustaleń i ocen organów podatkowych, które w swoich działaniach zmierzały do wyjaśnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych sprawy i strona nie wykazała, że kwestionowane wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski były prawidłowe i w konsekwencji mogły doprowadzić Sąd do wniosku, że organy nie usiłowały nawet ustalić najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstępstwo od tej zasady uzasadnia nie tylko zmiana stanu faktycznego, ale także zmiana stanu prawnego w związku ze stwierdzenie niekonstytucyjności materialoprawnej podstawy podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności danego przepisu już po kasacyjnym wyroku NSA, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. –dalej "pdf"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W myśl tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. Dz. U. z 27.08.2013r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 pdf, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji został uznany również przepis art. 68 § 4 op, określający termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym drugim przypadku jednak Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 pdf powoduje, w ocenie Sądu, odpadnięcie normy kompetencyjnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego z tego tytułu i uzasadnia odstąpienie od wykładni prawa zaprezentowanej przez NSA na tle tego przepisu w wyroku z dnia 14.05.2013 r. Stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie wyprowadził nie tylko z regulacji ustawy zasadniczej - art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, ale również z argumentacji NSA przedstawionej w uzasadnieniu do uchwały z dnia 7.12.2009 r., I OPS 9/09, LEX nr 530337, zgodnie z którą, w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ppsa. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 13.03. 2007 r. sygn. akt K 8/07 (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26) Trybunał Konstytucyjny, formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne, albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją". Tym samym, w ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zastosowanie się do wykładni zaprezentowanej w orzeczeniu NSA z dnia 14.05.2013 r., zgodnie z art. 190 ppsa, uniemożliwiałaby w perspektywie, jak słusznie zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu ww uchwały, operacjonalizację art. 8 ust. 2 Konstytucji w odniesieniu do sądów, jako części władzy publicznej, utrudniałaby przywracanie stanu konstytucyjności i stosowanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, a ponadto utrudniałaby realizację zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu, istotne przy tym pozostaje, że to stanowisko NSA wyraził na gruncie związania NSA granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § ppsa, a więc tym bardziej powinno ono znaleźć przełożenie na stan sprawy niniejszej i zastosowanie art. 190 ppsa, zwłaszcza w kontekście argumentacja NSA, że użyte przez ustrojodawcę w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Mając zatem na względzie argumentację NSA, przedstawioną w uchwale I OPS 9/09, przyjąć należy, że przepis art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawiera normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego, z którą nie pozostają w sprzeczności przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz wręcz ją uzupełniają w zakresie, w jakim powstała luka co do sposobu postępowania sądu I instancji w sytuacji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, po uchyleniu wyroku sądu I instancji przez NSA. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd, a ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana przez sąd administracyjny, co do zasady "na datę" jej wydania, nie może nie uwzględniać okoliczności obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu (czy to w całości, czy to w zakresie określonym w sentencji wyroku TK, czy to również w określonym jego rozumieniu), stanowiącego wzorzec kontroli tejże decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 8 op, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa, orzeczono jak w sentencji.