I SA/Lu 609/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P.H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w 2002 roku P.H. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie rzetelności danych i prawidłowości odliczeń wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2002 rok. - W wyniku kontroli zapisów podatkowej ,księgi przychodów i rozchodów za 2002 rok stwierdzono: - zaniżenie przychodu za miesiąc styczeń 2002r. o kwotę 650,00 zł wskutek zaewidencjonowania w miesiącu kwietniu przychodu uzyskanego w styczniu tytułem nagrody w sprzedaży premiowej. - zawyżenie przychodu za miesiąc lipiec o kwotę 24,47 zł tytułem otrzymanej refundacji ze zrealizowanych recept. - zaniżenie przychodu za miesiąc sierpień o kwotę 1.151,65 zł tytułem otrzymanej refundacji ze zrealizowanych recept. - zawyżenie przychodu za miesiąc sierpień o kwotę 1,68 zł przez nie wykazanie sprzedaży nie fiskalnej w kwocie 1,68 zł, - zaniżenie przychodu za miesiąc wrzesień o kwotę 13,02 zł przez nie wykazanie sprzedaży nie fiskalnej, - zaniżenie przychodu za miesiąc październik o kwotę 8,09 zł przez nie wykazanie sprzedaży nie fiskalnej - zaniżenie przychodu za miesiąc listopad o kwotę 31,07 zł przez nie wykazanie sprzedaży nie fiskalnej, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc listopad o kwotę 26,30 zł spowodowane zaewidencjonowaniem składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych pracowników w kwocie 673,22 zł, zamiast w kwocie 646,92 zł - wynikającej z listy płac i złożonej deklaracji. W ciągu 2002 roku składał podatnik deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5. W wyniku sprawdzenia prawidłowości odliczeń dokonanych w złożonych deklaracjach podatkowych PIT-5 za miesiące styczeń-listopad 2002 roku stwierdzono, iż podatnik dokonał odliczenia od dochodu z tytułu darowizn na cele charytatywne w wysokości przekraczającej limit (10% dochodu) przewidziany w art. 26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe i określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 6.122,20 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając bezprawne odrzucenie przez organ podatkowy prawidłowo dokonanego odliczenia od dochodów darowizn, przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w W. i w W. Po przeprowadzeniu analizy całego materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mogą być naliczane do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki o rocznej zaległości podatkowej. Nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów 2002 r. oraz odliczenie od dochodu z tytułu darowizn w poszczególnych miesiącach 2002 roku spowodowało naliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą za miesiące od stycznia do grudnia w/w roku podatkowego w nie prawidłowej (zaniżonej) wysokości. W tej sytuacji organ podatkowy był zobligowany do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok została wydana decyzja Nr [...] z dnia [...]października 2005r., w której rozstrzygnięto, że zarzut bezpodstawnego odrzucenia odliczenia przekazanych darowizn na cele charytatywne w wysokości przekraczającej limit (10% dochodu) przewidziany w art. 26, ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłuszny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wydanego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stanowił art. 26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity. DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają między innymi darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą. – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy w 2002 roku przekazał tytułem darowizn na rzecz: Jak wynika - Parafii [...] w W kwotę 130.000 zł, - Parafii [...] w W. kwotę 30.000 zł, - M. - M. w C. kwotę 2. 000 zł. . Wpłaty dotyczące łącznej kwoty darowizn zostały udokumentowane poleceniami przelewu. Polecenia przelewu środków pieniężnych na rzecz parafii rzymsko - katolickich zawierają zapis " na cele charytatywne". W złożonych deklaracjach podatkowych PIT-5 za miesiące styczeń- listopad podatnik odliczył z tego tytułu kwotę 153.610,88 zł. Art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem od dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP jest uzyskanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepisy te w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu sprawdzenia czy otrzymane przez Parafię [...] w W. oraz w W. pieniądze zostały przeznaczone na cele charytatywne organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego zebrał niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji pozwoliła na stwierdzenie, że przedłożone sprawozdania nie potwierdzają przekazania darowizn na cele stanowiące podstawę do jej odliczenia od dochodu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Parafia w W. w wystawionych sprawozdaniach potwierdziła wydatkowanie kwoty 550.000 zł na zorganizowany wypoczynek letni dzieci, podczas gdy faktyczne przeznaczenie darowizn – mające odzwierciedlenie w przedłożonych dowodach poniesienia wydatków z tym celem związanych wynosi 148.853,58 zł. Stąd uznano, że wystawione sprawozdanie nie jest zgodne z prawdą i nie może stanowić podstawy do odliczenia od dochodu do opodatkowania w 2002 r. dokonanej przez podatnika darowizny w kwocie 30.000, 00 zł. Parafia w W. , dla której podatnik przekazał w 2002 roku 130.000,00 zł nie posiada żadnych dowodów potwierdzających przekazanie kwot darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ani wykazu osób korzystających z udzielonej pomocy. Brak tych dokumentów uniemożliwiło wyjaśnienie, czy otrzymana darowizna została faktycznie przeznaczona na cele określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do określenia odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Na powyższą decyzję P.H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżonej decyzji Skarżący zarzuca naruszenie art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Podnosi, iż polecenia przelewu środków pieniężnych na rzecz parafii rzymsko-katolickich zawierają zapis "na cele charytatywne", ponadto Kościelne osoby prawne z W. i W. przedstawiły pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o przeznaczeniu darowanych pieniędzy na działalność charytatywno - opiekuńczą. W ocenie skarżącego spełnione zostały wymogi określone w/w przepisami prawa, a w związku z tym był uprawniony do odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz: Parafii [...] w W. w kwocie 130.000 zł oraz Parafii [...] w W. w kwocie 30.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30 grudnia 2005r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podtrzymali stanowisko prezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 51 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zmianami) stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (§ 2 tego przepisu). Natomiast zgodnie z art. 53 § 1 od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 26 ust 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 116 ze zmianami) stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie znaczenia, stanowi dochód po odliczeniu kwot, między innymi na działalność charytatywno- opiekuńczą łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zmianami) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Oznacza to, że darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ( por uchwała NSA z 14 marca 2005 r. FPS 5/04, ONSAiWSA Nr 3 poz. 49 z 2005 r.). Warunkiem koniecznym do skorzystania z tej ulgi jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Stosownie do ww. przepisu darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą wyłączona jest z podstawy opodatkowania darczyńcy, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy: pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu tej darowizny na tą działalność. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej powinno być sporządzone przez kościelną osobę prawną. Art. 7. 1. pkt 5 tej ustawy stanowi, iż kościelnymi osobami prawnymi są parafie a organem dla parafii - zgodnie z ust. 3 pkt 5 - proboszcz lub administrator parafii. Nie jest okolicznością sporną, iż skarżący przedstawili pokwitowana darowanych kwot oraz sprawozdania o ich przeznaczeniu. W ocenie Sądu nie były to jednak sprawozdania, o jakich mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.). Pismo z dnia 14 października 2003 r. stanowiące sprawozdanie o przeznaczeniu darowanej przez skarżących w 2002 r. kwoty 30.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą opatrzone pieczęcią Parafii [...] pod wezwaniem [...] w W. zostało podpisane przez Proboszcza Parafii Księdza J.P.. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - protokołu przesłuchania świadka księdza J.P. (k.35 akt podatkowych) funkcję proboszcza w Parafii w W. pełnił on od 1 września 2001 r. do 23 sierpnia 2003 r. W dniu sporządzania sprawozdania nie był więc już proboszczem w tej parafii, nie reprezentował więc także organu kościelnej osoby prawnej uprawnionego do przedstawienia darczyńcy dokumentu o wykorzystaniu otrzymanej darowizny. Pismo z dnia 14 października 2003 r. (k.24.3 akt podatkowych) sporządzone przez księdza P. nie może więc być uznane za sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem nie zostało sporządzone przez kościelną osobę prawną. Wskazać należy, że pismo to wskazywało co prawda przeznaczenie otrzymanej darowizny, ale w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego informacji tam zawartych nie można uznać za rzetelne. Ksiądz P. oświadczył, iż otrzymane przez niego darowizny w kwocie 30.000 zł zostały w całości przeznaczone na wypoczynek wakacyjny dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "[...]" w O. zorganizowany w roku 2003. Jednakże w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż wydatki poniesione w związku z organizowaniem wypoczynku dla dzieci stanowiły kwotę 148.853, 58 zł. zaś Parafia w W. w wystawionych darczyńcom sprawozdaniach potwierdziła przeznaczenie na ten cel kwoty 550.000 zł, a więc w wysokości znacznie przewyższającej faktycznie poniesione wydatki. Prawidłowo więc organy podatkowe wywiodły, iż informacje zawarte w tym sprawozdaniu nie są wiarygodne. Sprawozdanie powinno mieć postać dokumentu mogącego uzasadnić prawo do skorzystania z ulgi i oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie. Dokumenty zaś, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić pod względem danych, jakie zawierają, są z punktu widzenia tego postępowania nieprzydatne. Złożone w toku postępowania sprawozdanie sporządzone przez księdza W.T. uzupełnione dodatkowo pismami, nie spełniało warunków, o których mowa wyżej. W sprawozdaniu sporządzonym przez księdza W.T. wskazano ogólnie sposoby wydatkowania środków (k. 16.3 akt podatkowych) ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z 16 września 2004 r. ksiądz T. oświadczył, iż: żadnej dokumentacji wydatków z otrzymywanych darowizn nie prowadził. Także jego następca ksiądz J.K. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przekazanie kwot darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a w złożonym oświadczeniu stwierdził, że Parafia w W. w swoim archiwum nie posiada wykazu osób, które skorzystały z udzielonej pomocy . Wbrew twierdzeniu skarżących fakt przedstawienia dokumentów w postaci pokwitowania oraz sprawozdania z przeznaczenia darowizny nie stanowi jedynej podstawy do zastosowania odliczenia od dochodu na zasadach określonych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W prawie podatkowym obowiązuje zasada powszechności opodatkowania. Wszelkie zwolnienia lub obniżki obciążeń podatkowych stanowią odstępstwo od tej reguły i w takiej sytuacji organy podatkowe mają prawo i obowiązek kontrolowania spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z tych ulg. W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe miały prawo do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia przeznaczenia darowanych kwot, bowiem jedynie wydatkowanie ich przez kościelną osobę prawną na działalność charytatywno-opiekuńczą uprawnia darczyńcę do odliczenia całej darowizny od osiągniętego dochodu. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonania oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawione sprawozdania są niewątpliwie dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i podlegały ocenie organów podatkowych. Dokonując tej oceny organy podatkowe odmawiając wiary przedstawionym sprawozdaniom nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji jak też w decyzji zaskarżonej . Skoro więc skarżący nie wykazali, iż spełnili warunki do zastosowania odliczenia od dochodu na zasadach określonych w art. 55 ust 7 ustawy . to organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia przekazanych kwot darowizn ponad obowiązujący limit 10% dochodu określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Konsekwencją powyższego, a także nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było określenie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy , których wysokość – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – przyjęto w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych od stycznia do listopada 2002 r. Podstawę wydania tej decyzji stanowi art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.