I SA/Lu 609/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw – w oparciu o umowę franszyzy z polskim koncertem Naftowym A w P. Podatnik zaewidencjonował w 2009 r. odpisy amortyzacyjne z tytułu używania środków trwałych w łącznej kwocie 95.401,68 zł, z tego urządzenia techniczne w kwocie 63.070,68 zł, w skład których zaliczył: dystrybutory wraz z instalacją, zbiorniki podziemne paliw oraz separator koalescencyjny, klasyfikując je jako jeden środek trwały pod symbolem 449 i przyjął do rozliczenia 18% roczną stawkę amortyzacyjną. W ocenie organu, każde z urządzeń zakwalifikowanych przez skarżącego sumarycznie do urządzeń technicznych stanowi odrębny środek trwały sklasyfikowany w różnych grupach Klasyfikacji Środków Trwałych z odpowiednią dla każdego stawką amortyzacyjną (dystrybutory wraz z instalacją – 18%, zbiorniki - 4,5% separator - 10%), zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf"). Dlatego też organ kontroli skarbowej uznał księgi rachunkowe za 2009 r. w zakresie rozliczenia kosztów amortyzacji za nierzetelne i ustalił w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty księgowe, że skarżący zawyżył koszty amortyzacji z tego tytułu o kwotę 18.711,95 zł, przy uwzględnieniu rozliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości początkowej nabytych środków trwałych. Organ I instancji uzasadniał, że według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) środki trwałe sklasyfikowane zostały w grupach, podgrupach i rodzajach. Uzasadniał, że środki trwałe zakwalifikowane przez skarżącego łącznie jako "urządzenie techniczne" sklasyfikowane zostały w KŚT odrębnie w ten sposób, że: 1) dystrybutory wraz z instalacją to grupa 4 "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", podgrupa 44 "Maszyny i urządzenia do przetłaczania cieczy i gazów" i rodzaj 449 "Inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", który obejmuje maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, a mianowicie: tłoczące podnośniki cieczy o działaniu przerywanym (tarany hydrauliczne),urządzenia pneumatyczne i parowe do podnoszenia cieczy (powietrzne podnośniki cieczy), urządzenia stacji benzynowych (dystrybutor) oraz inne maszyny i urządzenia do przetaczania i sprężania cieczy i gazów; 2) zbiorniki podziemne paliw to grupa 1 "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego", podgrupa 10 "Budynki niemieszkalne", rodzaj 104 "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", który obejmuje m.in. zbiorniki na ciecze i zbiorniki na gazy; 3) separator koalescencyjny to grupa 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 "Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektryczne przemysłowe", rodzaj 211 "Rurociągi sieci rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków" lub grupa 6 "Urządzenia techniczne" podgrupa 65 "Urządzenia przemysłowe" rodzaj 658 "Urządzenia do oczyszczania ścieków". Tym samym, w ocenie organu I instancji, skoro ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że rodzaj 449 obejmuje pod pojęciem urządzeń stacji benzynowych dystrybutory, a pozostałe nabyte przez skarżącego urządzenia i zbiorniki mają swoją klasyfikację rodzajową, do której została przyporządkowana odpowiednia stawka amortyzacyjna zgodnie z załącznikiem do ustawy podatkowej, to skarżący nieprawidłowo przyjął do używania jako jeden środek trwały trzy odrębne środki, każdy kompletny i zdatny do użytku w chwili przyjęcia do używania i zastosował dla nich jedną stawkę. Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg - gdzie skarżący zgodził się, że separator koalescencyjny jest odrębnym środkiem trwałym, do którego znajduje zastosowanie 10% stawka, jednakże uznał, że w związku z faktem zainstalowania separatora na stacji paliw należałoby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 1,4 na podstawie art. 22 i pdf - wyjaśnił, że samo zainstalowania na stacji paliw nie stanowi przesłanki do podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Ponadto odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dystrybutor nie stanowi samodzielnego środka trwałego, ponieważ aby urządzenie to było kompletne i zdatne do użytku musi być wyposażone w zbiornik oraz przewody łączące zbiornik z dystrybutorem - organ I instancji wyjaśnił, że jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów zarówno dystrybutory wraz z instalacją, jak i zbiorniki podziemne paliw zostały zakupione z montażem, a w dniu przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku. Uzasadniał, że o zakwalifikowaniu danego środka trwałego do określonej grupy KŚT decyduje jego pierwotne przeznaczenie, a nie sposób wykorzystania w działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego I instancji, w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie mógł również zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników i separatora koalescencyjnego, o których mowa w art. 22j pdf, ponieważ możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych dotyczy używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, a jak ustalono zarówno zbiorniki, jak i separator koalescencyjny, stanowiły nowe środki trwałe, które, co wynika z przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych nie zostały ulepszone. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.22a ust.1 i art.22i pdf przez uznanie zbiorników na paliwo zainstalowanych na stacji paliw i połączonych z dystrybutorami jako samodzielne środki trwałe i przyporządkowanie im 4,5% stawki amortyzacyjnej, wg załącznika nr 1 do tej ustawy, odpowiedniej dla grupy 104 - zbiorniki, silosy, i budynki magazynowe. W ocenie pełnomocnika, argumentami przemawiającymi za przyjęciem dystrybutorów, zbiorników i separatora jako jeden zestaw i przyporządkowania mu stawki odpowiedniej dla dystrybutorów wraz z instalacją jest najwyższa wartość dystrybutorów jako części składowych w zestawie oraz przeznaczenie zestawu do dystrybuowania paliwa, a nie jego magazynowania. Pełnomocnik nie kwestionował uznania za odrębny środek trwały separatora koalescencyjny i przyporządkowanie mu stawki amortyzacyjnej 10%. W ocenie pełnomocnika podzielenie jednak zestawu zbiorników i dystrybutorów na dwa oddzielne środki trwałe jest sprzeczne z definicją środka trwałego zawartą w art.22a ust. 1 pdf, ponieważ ani same zbiorniki jak też same dystrybutory nie są urządzeniami kompletnymi i zdatnymi do użytku, co daje dopiero ich połączenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo odstąpiono w niniejszej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że świetle art.22i pdf odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, co do zasady dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, gdzie określone stawki amortyzacyjne przypisane zostały poszczególnym środkom trwałym w powiązaniu z KŚT. Z objaśnień wstępnych do KŚT wynika natomiast, że za podstawową jednostkę ewidencji klasyfikacja przyjmuje pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, że zarówno dystrybutory, separator jak i zbiorniki paliwa stanowiły nowe środki trwałe, zakupione łącznie z montażem i w dniu oddania do używania były kompletne i zdatne do użytku, a dla ustalenia wysokości stawki amortyzacyjnej nie ma znaczenia większa wartość dystrybutorów niż zbiorników paliwa, istotny jest natomiast fakt, że są to odrębne środki trwałe, które powinny być amortyzowane wg stawek określonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważył, że o zakwalifikowaniu danego środka trwałego do określonej grupy KŚT decyduje jego pierwotne przeznaczenie, a nie sposób wykorzystania w działalności gospodarczej. Bezspornego faktu, że zbiorniki służą do przechowywania (magazynowania) paliw, nie zmienia zatem okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliw. Dlatego też prawidłowa jest ocena organu podatkowego I instancji, że skarżący zobowiązany był zastosować 18% stawkę dla dystrybutorów wraz z instalacją, 4,5 % stawkę dla zbiorników podziemnych paliw i 10% stawkę dla separatora koalescencyjnego. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu podatkowego I instancji, co do braku możliwości zastosowania przez skarżącego w przedmiotowej sprawie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w świetle regulacji art. 22j ust. 1 pdf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, A. K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części uznania zbiorników na paliwo jako samodzielnych środków trwałych i przypisania im stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5 % odpowiedniej dla zbiorników ,silosów i budynków magazynowych. Potrzymał argumentację odwołania, co do pomocniczej roli zbiorników w prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadniał, że o ile słuszne pozostaje stawisko organu co do nadania separatorowi koalescencyjnemu miana samodzielnego środka trwałego oraz przyporządkowanie mu 10 % stawki amortyzacyjnej, to nie sposób przyjąć, że zarówno dystrybutory jak i zbiorniki na paliwo, to oddzielne środki trwałe. W ocenie skarżącego, podzielenie zestawu zbiorników i dystrybutorów na dwa oddzielne środki trwale jest sprzeczne z definicją środka trwałego zawartą w art. 22a ust 1 pdf, gdyż ani same zbiorniki ani same dystrybutory nie są urządzeniami kompletnymi i zdatnymi do użytku, a przyjęcie 18 % stawki odpowiedniej dla grupy - urządzenia stacji benzynowych (dystrybutory) oraz inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów – uzasadnia większa wartość dystrybutorów od zbiorników. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodne z prawem zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego poprzedziło przeprowadzone z zachowaniem wymogów procedury podatkowej postępowanie, którego wynik uzasadniał przyjętą przez organ podatkowy ocenę stanu faktycznego sprawy, że skarżący zawyżył koszy uzyskania przychodów prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez zastosowanie nieprawidłowych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników paliwa i separatora koalescencyjnego. O ile bezsporne na obecnym etapie jest, że separator koalescencyjny stanowi odrębny środek trwały, sklasyfikowany w KŚT w grupie Grupa 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 "Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektryczne przemysłowe", rodzaj 211 "Rurociągi sieci rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków", któremu przyporządkowano 10% stawkę amortyzacyjną, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co organ w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazał, o tyle sporne nadal pozostaje ustalenie, że również zbiorniki na paliwo stanowią odrębny od dystrybutorów środek trwały. W ocenie skarżącego taka ocena pozostaje w sprzeczności z definicją środka trwałego przyjętą w ustawie podatkowej, przy uwzględnieniu rodzaju działalności gospodarczej przez niego prowadzonej. Stosownie do art. 22 ust.8 pdf kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z regulacjami tej ustawy. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych określony został w załączniku nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 pdf), który odwołuje się do KŚT, wydanej na podstawie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że podstawę do oceny, czy określone rzeczy (budynki, urządzenia, maszyny itp.) stanowią odrębny środek trwały, stanowić może wyłącznie Klasyfikacja Środków Trwałych, do której nawiązuje wprost ustawa podatkowa. Jak natomiast wynika z Objaśnień wstępnych (cześć I) do KŚT, KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie ona rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w tym między innymi budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale oraz maszyny i urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Przy czym, jak dalej wynika z objaśnień wstępnych do KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług i jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji za pojedynczy obiekt tzw. obiektu zbiorczego, wskazując jako przykład zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, czy zespoły komputerowe. Dokonując (w Części II) podziału klasyfikacyjnego środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, KŚT wymienia w grupie 1 "Budynki i lokale (...)", w której w podgrupie 10 zawiera "Budynki niemieszkalne", a w rodzaju 104 - ""Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", który obejmuje m.in. zbiorniki na ciecze i zbiorniki na gazy. Jak natomiast wynika z uwag szczegółowych dotyczących tej grupy o zaliczeniu danego budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sam sposób użytkowania (wykorzystania). W związku z powyższym, bez znaczenia, dla prawidłowej klasyfikacji danego środka pozostaje argumentacja skarżącego, że zbiorniki mają charakter jedynie pomocniczy dla dystrybutorów, gdyż nie zajmuje się on przechowywaniem paliwa ale jego dystrybucją. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że zarówno dystrybutory jak i zbiorniki paliwa oraz silos koalescencyjny stanowiły nowe środki trwałe, które zostały zakupione łącznie montażem i w dniu oddania do używania były kompletne i zdatne do użytku, co wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych, a co uzasadnia także przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko o braku możliwości zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników i separatora o których mowa w art.22j pdf. Zauważyć przy tym należy, że stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j pdf jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego, podatnik nie może zmienić stawek przewidzianych w Wykazie na stawki indywidualne. Dlatego też, w ocenie Sądu, skoro jak wynika z KŚT, przyjęty przez skarżącego dla klasyfikacji łącznej wszystkich trzech środków trwałych rodzaj 449 obejmuje pod pojęciem urządzeń stacji benzynowych jedynie dystrybutory, a pozostałe środki trwałe mają swoja klasyfikację rodzajową, do której została przyporządkowana odpowiednia stawka amortyzacyjna zgodnie z załącznikiem do ustawy podatkowej, to zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za pozbawiony podstaw prawnych. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.