I SA/Lu 610/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki jawnej C. W., Z. C. z siedzibą w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marze i miesiące od września do grudnia 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki jawnej C. W., Z. C. z siedzibą w S.W. kwotę zł. 5219,00 /pięć tysięcy dwieście dziewiętnaście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] lipca 2006 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań "[...]" C. W., Z. C. i spółki jawnej w S. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]października 2005 roku, Nr[...], i z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku i dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w "[...]" C.W., Z. C. spółce jawnej z siedzibą w S. W. , prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, ujawniono, iż za kontrolowany okres – 2002 rok Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży i należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu do oleju opałowego ustalono na podstawie faktur zakupu, iż w 2002 roku Spółka zakupiła 97800 l oleju w pojemnikach 20. litrowych oraz 5000 l oleju luzem, natomiast w wyniku analizy dokumentów sprzedaży /paragonów fiskalnych i faktur/ oraz oświadczeń nabywców oleju stwierdzono, że rozchodowała ona w tym okresie łącznie 80620 l oleju, z tego sprzedano 75620 l w pojemnikach 20. litrowych /3781 pojemników/ i 1000 l oleju luzem, zaś 4000 l Spółka przeznaczyła na potrzeby własne. Z zestawienia zakupów i sprzedaży wynika więc, że sprzedaż, po uwzględnieniu stanu zapasów, powinna wynosić 4869 pojemników, tj. 97380 l oleju /zapas na początek 2002 roku - 0 l, na koniec tego roku - 420 l w 21 pojemnikach/; różnica, która nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży, wynosi 1088 pojemników, tj. 21760 l. Wynika z tego, że Spółka sprzedała więcej oleju opałowego niż wykazała w ewidencji o 21760 l. Również analiza oświadczeń nabywców oleju wskazuje na zaniżenie sprzedaży oleju opałowego, bowiem z oświadczeń tych wynika, że Spółka sprzedała 4798 pojemników 20. litrowych. Jeśli chodzi o olej napędowy, to na podstawie faktur zakupu ustalono, że w 2002 roku Spółka zakupiła 304215 l tego paliwa, który w całości przeznaczyła jako towar handlowy do sprzedaży, na podstawie arkuszy spisów z natury stwierdzono, iż na dzień 31 grudnia 2001 roku posiadała ona 16651,60 l oleju, zaś na dzień 31 grudnia 2002 roku - 29316,60 l, a więc mogła w tym czasie sprzedać 291550 l oleju napędowego /16651,60+304215-29316,60/. Natomiast z dowodów dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w roku 2002 wynika, że sprzedała ona 430781,908 l tego paliwa, przy czym sprzedaż ta w 90,28 % udokumentowana została fakturami VAT. Spółka sprzedała więc o 139231,908 l oleju napędowego więcej niż to wynika z ewidencji zakupów z uwzględnieniem stanów remanentowych. W zakresie handlu etylinami ustalono, także w oparciu o faktury zakupu, że w omawianym okresie Spółka kupiła 113859 l. etyliny U 95 i 148696 l. etyliny Pb, z arkuszy spisów z natury wynika, że na dzień 31 grudnia 2001 roku zapas tych paliw wynosił odpowiednio 5071,50 l i 8563,80 l, a na dzień 31 grudnia 2002 roku pozostało odpowiednio 8698,50 l i 8345,40 l. Ponieważ na własne potrzeby Spółka zużyła 112 l etyliny U 95 i 283 l etyliny Pb, to sprzedaż powinna wynosić 110120 l etyliny U 95, a etyliny Pb 148631,40 l. Tymczasem z dowodów sprzedaży wynika, iż Spółka sprzedała 58003,306 l etyliny U 95 oraz 99928,963 l etyliny Pb, co oznacza, że nie wykazano sprzedaży etyliny U 95 w ilości 52116,694 l i etyliny Pb w ilości 48702,437 l. W związku z powyższymi nieprawidłowościami uznano za nierzetelne dane wynikające z prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży i składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 roku. Z uwagi jednak na to, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art.23 § 2 ordynacji podatkowej. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego i benzyn wyliczono w oparciu o dane wynikające z dowodów sprzedaży przyjmując średnią cenę brutto sprzedaży tych artykułów w poszczególnych miesiącach 2002 roku, przy czym przy wyliczeniu tej wartości wzięto pod uwagę zapisy z rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez Spółkę, skorygowane o ustalenia dokonane w trakcie kontroli. Taka metoda wyliczenia wartości paliw była uzasadniona, bowiem możliwe było, na podstawie wystawionych przez Spółkę dowodów sprzedaży, ustalenie faktycznej ilości sprzedaży paliw. Rozliczenia dokonano proporcjonalnie do wartości udziału sprzedaży za poszczególne miesiące w sprzedaży ogółem i wyliczono należny podatek od towarów i usług. Tak wyliczona wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego wyniosła łącznie zł.38918,80, VAT zł.7018,14, etyliny U 95 zł.162694,11, VAT zł.29338,29, etyliny Pb zł.152774,39, VAT zł.27549,49. Zaniżenie podatku od towarów i usług wynosiło: za styczeń zł.3443,61, za luty zł.4421,57, za marzec zł.4593,66, za kwiecień zł.5599,34, za maj zł.5760,68, za czerwiec zł.4450,06, za lipiec zł.5550,53, za sierpień zł.6739,65, za wrzesień zł.6463,99, za październik zł.6672,87, za listopad zł.5299,06 i za grudzień zł.4910,90. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] października 2005 roku, która została następnie zmieniona w trybie wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia [...] maja 2006 roku. Od obu decyzji Spółka wniósł odwołania, w których zarzuciła ich wydanie z naruszeniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.124 w związku z art.81b § 1 lit.b/, art.180, art.187 §1 i § 3 oraz art.191, jak też z naruszeniem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art.10 ust.2 , art.15 ust.1, oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art.109 ust.4. W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że art.23 § 2 ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.2 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powinny być podstawą prawną wydanej decyzji, gdyż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, bowiem nie została prawidłowo określona sprzedaż oleju napędowego, zawyżona przez Spółkę w całym roku 2002; oprócz określenia prawidłowej sprzedaży benzyn powinna być określona również prawidłowa sprzedaż oleju napędowego. Zdaniem Spółki zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży i należny podatek od towarów i usług, jest nieprawdą, a przy tym z jednej strony rozstrzygnięcie organu nie koryguje zawyżonej sprzedaży oleju napędowego, z drugiej zaś zamyka Spółce możliwość skorygowania tej sprzedaży poprzez złożenie korekt. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po zbadaniu ogólnej prawidłowości zaskarżonej decyzji stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu I instancji nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia bądź zmiany, ustalenia dokonane przez ten organ zostały oparte na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, który dawał uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, a podniesione w odwołaniu argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zmiany tej decyzji. Odnosząc się do twierdzenia strony, że postępowanie w sprawie nie zostało zakończone, bowiem organ l instancji nie określił prawidłowej wielkości sprzedaży oleju napędowego, co oznacza, że nie określono również prawidłowej podstawy opodatkowania, a także że nieprawdą jest, iż Spółka zaniżyła sprzedaż benzyn i oleju opałowego i zawyżyła sprzedaż oleju napadowego, a organ l instancji winien skorygować sprzedaż oleju napadowego, organ odwoławczy podniósł, iż w stanie sprawy nie stwierdzono, że Spółka zawyżyła sprzedaż oleju napędowego, lecz że sprzedała więcej oleju napędowego, niż wynika to z dokumentów zakupu tego towaru. Świadczy to nie o zawyżeniu sprzedaży, lecz o nieprawidłowościach przy ewidencjonowaniu zakupów, a wspólnicy Spółki nie potrafili wytłumaczyć, skąd wzięła się taka nadwyżka. Sprzedaż oleju napędowego została przy tym w ponad 90 % udokumentowana fakturami, w pozostałych zaś przypadkach paragonami fiskalnymi, co świadczy o tym, że sprzedaż ta w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto kontrole sprawdzające u wybranych kontrahentów Spółki /nabywców oleju napędowego/ potwierdziły, że dokonali oni zakupów oleju napędowego w spółce "[...]" w ilościach i według cen wskazanych na fakturach. Stwierdzenie przez organ l instancji faktu dokonania sprzedaży większej ilości paliwa niż ilość wynikająca z dokumentów zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż ta była dokumentowana fakturami /paragonami fiskalnymi/, co do rzetelności których brak jest zastrzeżeń, nie może skutkować tym, że organ ten ma obowiązek skorygowania wielkości takiej sprzedaży do poziomu wynikającego z ewidencji zakupów. Wartość sprzedaży ustalono na podstawie faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż. Organ II instancji za nieuzasadnioną uznał sugestię odwołania, iż niedobór sprzedaży oleju opałowego i benzyn ma przełożenie na nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego, skoro ze wskazanych wyżej faktów nie wynika, aby taka zależność miała faktycznie miejsce. Przede wszystkim wielkości nadwyżki i niedoborów nie pokrywają się, a gdyby istotnie było tak, jak twierdzi strona, wielkości te winny być zbliżone. Natomiast sugestia, jakoby faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, dotyczyły w istocie sprzedaży innych paliw, jest niewiarygodna, skoro rzetelność tych faktur nie budziła zastrzeżeń i potwierdzona została podczas kontroli u wybranych kontrahentów Spółki. Ponadto jeżeli nabywcy oleju napędowego żądali faktur za zakupione paliwo, to niewątpliwie związane było to z rozliczeniami podatkowymi, a w takiej sytuacji nie można uznać za wiarygodne, iż nabywca na przykład benzyny przyjąłby fakturę dokumentującą - zamiast sprzedaży benzyny - sprzedaż oleju napędowego i nie żądałby jej korekty. Nawet jeśli pojedyncze przypadki tego typu mogły mieć miejsce, to nie jest wiarygodne, że w ten sposób udokumentowano sprzedaż kilkudziesięciu tysięcy litrów paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o olej opałowy, to Spółka wykazała w ewidencji sprzedaż 75620 l, podczas gdy z ewidencji zakupów wynika, że sprzedaż winna wynieść 96960 l, a z oświadczeń nabywców oleju opałowego wynika, że Spółka sprzedała 95960 l. Jako nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym ocenił twierdzenie, zawarte w piśmie strony z 9.02.2006r., że potwierdzono w czasie kontroli, iż olej opałowy był sprzedawany przy użyciu dystrybutorów, gdyż w materiałach z kontroli mowa jest wyłącznie o sprzedaży tego oleju w pojemnikach 20. litrowych, a jedynie 1000 l sprzedano luzem, dokumentując sprzedaż paragonem fiskalnym. Organ II instancji stwierdził zatem, że organ l instancji określił podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości uwzględniając wielkość sprzedaży oleju napędowego wynikającą z nie budzących zastrzeżeń dokumentów sprzedaży oraz wielkość sprzedaży pozostałych paliw wynikającą z dokumentów zakupów, uzupełnioną o dokonane w oparciu o dokumentację Spółki wyliczenia dotyczące sprzedaży. Nie podzielił poglądu odwołaniu, że organ l instancji w sposób "wybiórczy" określił podstawę opodatkowania nie uwzględniając "zawyżonej" sprzedaży oleju napędowego, skoro sprzedaż ta miała faktycznie miejsce w wielkości wynikającej z dokumentujących ją dowodów. Stwierdził też, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów ani okoliczności na poparcie twierdzenia, że sprzedaż oleju napędowego nie miała faktycznie miejsca. W związku z tym zapłacony podatek od tej sprzedaży był podatkiem należnym i brak było przesłanek do jego skorygowania. Wydając decyzję organ I instancji nie uniemożliwił więc również Spółce dokonanie korekty zawyżonej, jej zdaniem, sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art.120, art.121 i art.124 ordynacji podatkowej i stwierdził, że działania organu l instancji znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach, brak jest przesłanek do uznania, że kontrola i postępowanie nie były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego /w odwołaniu stwierdzono wprost, że postępowanie kontrolne było przeprowadzone prawidłowo/, organ l instancji uzasadnił też, jakimi przesłankami kierował się przy załatwianiu sprawy i informował o podejmowanych działaniach w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji. Również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180, art.181, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej nie znajduje – zdaniem organu II instancji – uzasadnienia, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Sama strona w odwołaniu przyznała, iż "... postępowanie kontrolne przeprowadzone było prawidłowo. Zostały zebrane wszystkie dowody w postaci faktur sprzedażowych i wydruków z kasy fiskalnej. Przeprowadzono przesłuchania pracowników i nas samych, wspólników Spółki /.../ Zgromadzony materiał dowodowy nie budził naszych zastrzeżeń". Organ odwoławczy zlecił ponadto, uwzględniając żądanie Spółki, przesłuchanie jako świadka trzeciego pracownika stacji paliw, dowód ten nie wniósł jednak nic istotnego, co miałoby znaczenie dla meritum sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stwierdzając nierzetelność dokumentacji podatkowej Spółki zgodnie z art.193 § 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art.23 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - dane wynikające z dokumentacji podatkowej Spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania /dokumenty zakupów i sprzedaży paliw, stan zapasów na początek i na koniec roku/ pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania. Powołany art.23 § 2 ordynacji podatkowej nie został zatem naruszony. Za pozostające bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał kwestie dotyczące odpowiedzialności i winy za powstałe nieprawidłowości przy dokonywaniu sprzedaży paliw, a co za tym idzie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych oraz przyczynienie się do nich pracowników Spółki. Przepisy podatkowe są bezwzględnie obowiązujące i nie ma znaczenia, czy stwierdzone nieprawidłowości rozliczeń podatkowych powstały przez pomyłkę, czy też w wyniku świadomego działania pracowników Spółki, bądź innych osób. Odnosząc się do kwestii zeszytu, według którego pracownicy Spółki rozliczali się z dokonywanej przez siebie sprzedaży, a którego kserokopię dostarczono organowi odwoławczemu wraz z pismem z 9.02.2006r., organ ten zauważył, iż nie jest prawdą, że organ I instancji nie odniósł się do tego dowodu, gdyż dowód ten został poddany ocenie i włączony do protokołu kontroli, a w treści protokołu, jak i w decyzji organu I instancji odniesiono się do przedmiotowego zeszytu i wskazano, iż nie posiada on okładki, ani żadnej adnotacji czy pieczęci firmowej potwierdzającej, że jest to dokument wewnętrzny Spółki, zawiera zaś jedynie parafki osób dokonujących wpisów; wpisane tam stany liczników nie dają pewności, że odzwierciedlają rzeczywisty poziom paliw, nie są one zgodne z ilością sprzedanych paliw udokumentowanych dowodami sprzedaży /wydrukami z kas fiskalnych i fakturami/. Ocenę tę organ odwoławczy podzielił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza także art.109 ust.4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, bądź wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu, a uregulowania te stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 tej ustawy /nadwyżka podatku naliczonego nad należnym/. Na powyższą decyzję "[...]" C.W., Z.C. spółka jawna w S.W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.181 i art.191 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy został zakupiony i w jakich okolicznościach olej napędowy w ilości 140000 l, nieuzasadnione odrzucenie dowodu z dokumentu w postaci zeszytu stanów liczników dystrybutorów oraz brak oceny na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, czy faktury i paragony dokumentujące sprzedaż oleju napędowego odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, w uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 roku skarżącą Spółka podtrzymała stanowisko, że błędne jest ustalenie organów, iż nie zawyżyła ona sprzedaży oleju napędowego, a wystawione przez nią dokumenty sprzedaży są prawidłowe. Wyjaśniła, że w 2002 roku pracownicy świadomie zaniżali sprzedaż benzyny nie wprowadzając jej do kasy fiskalnej, a ujawniając w to miejsce sprzedaż oleju napędowego o takiej samej wartości. Ponieważ zaś rozliczenia wspólników z pracownikami odbywały się jedynie wartościowo, w ten sposób, że na koniec każdego dnia porównywano z jednej strony sprzedaż dokonaną – na podstawie ilości sprzedanych paliw ustalonych w oparciu o stany liczników dystrybutorów i cen brutto poszczególnych paliw, z drugiej zaś sprzedaż zaewidencjonowaną - na podstawie wydruku dobowego z kasy fiskalnej i zestawu faktur sprzedaży, nigdy zaś wspólnicy nie sprawdzali, czy wynikająca ze stanu liczników dystrybutorów ilość poszczególnych rodzajów paliwa odpowiada ich ilości zaewidencjonowanej, nie wiedzieli oni o nieprawidłowościach w dokumentowaniu sprzedaży. Spółka podniosła, podobnie jak w toku postępowania podatkowego, że dokumenty sprzedaży są prawidłowe jedynie pod względem formalnym, nie odzwierciedlają jednak rzeczywistej sprzedaży. Dlatego dokonując weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki organy powinny określić jej zobowiązanie nie na podstawie dokumentów sprzedaży, ale na podstawie dokumentów zakupu poszczególnych rodzajów paliwa. Wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży oraz sposób sprawowania przez wspólników kontroli na pracownikami znajduje potwierdzenie w zeznaniach wspólników oraz pracowników, którzy zostali przesłuchani jako świadkowie. Spółka przedstawiła ponadto zeszyt, który stanowił postawę wszelkich rozliczeń pomiędzy pracownikami i wspólnikami, którego organy obu instancji nie wykorzystały jako dowodu stwierdzając, że nie ma on okładek lub pieczątki Spółki. Zdaniem Spółki argumentacja ta nie jest jednak wystarczająca dla pominięcia przedmiotowego dowodu, skoro zawiera on parafy osób biorących udział w rozliczeniach, a jego znaczenie w Spółce potwierdziły zeznania pracowników i wspólników. Dowód ten ma natomiast istotne znaczenie, gdyż liczniki dystrybutorów są zaplombowane i legalizowane i nigdy nie stwierdzono, aby którakolwiek z plomb na dystrybutorach stacji paliw Spółki była naruszona. Materiał dowodowy wskazuje nadto, że podejrzanie duże ilości paliwa kupowane były tylko przez kilka firm, w związku z czym organy rozstrzygające sprawę winny były zbadać, czy firmy te miały możliwość techniczną zakupienia takiej ilości paliwa, a następnie jej zużycia. Spółka zwróciła też uwagę, że również z ustaleń zbliżającego się do końca postępowania przygotowawczego, prowadzonego przeciwko pracownikom /byłym/ Spółki, wynika, że wystawiane przez te osoby dokumenty sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Zgodnie z art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz z art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w – odpowiednio - art.21 ust.1 i art.87 ust.1 wymienionych ustaw, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawę do wydania po dniu [...] maja 2004 roku decyzji podatkowych, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, ustawodawca zawarł w art.109 ust.4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, tak samo jak uprzednio obowiązujący art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, albo kwotę różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 /w art.21 ust.1 ustawy o VAT/, wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania lub kwotę zwrotu albo kwotę różnicy podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu lub różnicy podatku. Skoro z wymienionych przepisów wynika, że organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę różnicy podatku w prawidłowej wysokości, to oczywistym jest, że wydanie decyzji w tym przedmiocie poprzedzone być musi postępowaniem, w którym ustalone zostaną wszystkie dane niezbędne dla dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego. Postępowanie to musi być przy tym przeprowadzone z zachowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, w szczególności jej art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.191, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego z dopuszczeniem jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zaś poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wymogi te dotyczą także postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej /por.: art.31 ustawy z dnia 28 września 1998 roku o kontroli skarbowej – Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz.65 ze zm./. Jednym z elementów, których ustalenie jest niezbędne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku jest wysokość podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest zaś – jak wynika z art.15 ust.1 ustawy o VAT – obrót, czyli /z zastrzeżeniami nie mającym znaczenia w sprawie niniejszej/ kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustalając tę kwotę w niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, jak wskazano wyżej, iż obejmuje ona należności wykazane w fakturach sprzedaży oleju napędowego i dokumentujących sprzedaż tego paliwa paragonach fiskalnych, a także wartość 21760 l oleju opałowego, 52116,694 l etyliny U 95 i 48702,437 l etyliny Pb, które – jak wynika z rozliczenia ilościowego – zostały sprzedane, lecz obrotu z tej sprzedaży skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała. Za niewiarygodne uznano przy tym wyjaśnienia strony i zeznania świadków – pracowników /byłych/ Spółki, że dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży w tym sensie, że wprawdzie wartość sprzedaży odpowiadała prawdzie, jednak sprzedawanym towarem nie był olej napędowy w ilościach wskazanych w tych dokumentach, lecz także inne towary – benzyny U 95 i Pb, a ocenę tę wywiedziono – jak podano w zaskarżonej decyzji - z następujących argumentów: - sprzedaż oleju napędowego została potwierdzona fakturami i paragonami fiskalnymi, których rzetelność nie budzi wątpliwości, - w ponad 90 % sprzedaż oleju napędowego udokumentowana została fakturami, a odbiorcy faktur nie wnosili o ich skorygowanie; - kontrole sprawdzające przeprowadzone u wybranych kontrahentów Spółki – nabywców oleju napędowego potwierdziły, że dokonali oni zakupów tego paliwa w spółce "[...]" w ilościach i według cen wskazanych w fakturach, - gdyby twierdzenia strony były prawdziwe, to nadwyżka w sprzedaży oleju napędowego równoważyłaby się z niedoborem w sprzedaży oleju opałowego i benzyn, taka zaś zależność nie miała faktycznie miejsca, - zeszyt, według którego pracownicy Spółki rozliczali się z dokonanej sprzedaży paliw, nie posiada okładki ani żadnej adnotacji czy pieczęci firmowej potwierdzającej, że jest to dokument wewnętrzny Spółki, zawiera jedynie parafy osób dokonujących wpisów, zaś wpisane w nim stany liczników dystrybutorów nie dają pewności, że odzwierciedlają rzeczywisty poziom paliw i nie są zgodne z ilością paliw udokumentowaną dowodami sprzedaży. Zdaniem Sądu, przedstawiona ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, a jedynie formalne odniesienie się do dowodu z przedstawionego przez stronę zeszytu, o którym mowa wyżej, narusza także art.122 i art.180 § 1 tej ustawy. W sprawie nie jest sporne, że Spółka wystawiała dokumenty sprzedaży, w których ujawniano sprzedaż oleju napędowego, co w świetle art.32 ust.1 i § 37 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm./ może dowodzić, że sprzedaż tego towaru rzeczywiście miała miejsce. Jednakże wobec wyjaśnień Spółki i zeznań jej pracowników, iż dowody te są niewiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywiście sprzedawanego towaru, rzetelność dokumentów sprzedaży podlegała weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Stąd sam fakt, że dokument te istnieją, nie może być uznany za argument przesądzający o niewiarygodności twierdzeń skarżącej. Również argument, że kontrahenci Spółki nie żądali skorygowania wydanych im faktur sprzedaży, nie świadczy przekonywująco, że faktury te potwierdzały dokonany rzeczywiście zakup oleju napędowego. Wbrew sugestii organu odwoławczego, posiadanie dokumentu zakupu oleju napędowego dla kontrahentów Spółki mogło być, chociaż oczywiście nie musiało, bardziej korzystne niż posiadanie dowodu zakupu benzyny. Kontrole sprawdzające przeprowadzone u trzech kontrahentów Spółki, których wybór nota bene nie został w żaden sposób uzasadniony, potwierdziły jedynie, że posiadają oni oryginały faktur potwierdzających nabycie w skarżącej Spółce oleju napędowego, których kopie znajdują się w Spółce. W ramach tych kontroli dokonywano formalnego sprawdzenia dokumentacji, nie ustalano zaś, czy ujawnione dokumenty odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji, tj. czy kontrahenci ci nabyli istotnie olej napędowy, jak wynika z tych dokumentów, czy inne paliwo. W szczególności nie przesłuchiwano osób dokonujących zakupu, co zresztą nie byłoby możliwe w stosowanym trybie tych kontroli, opartym na art.13b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Jedynie w toku kontroli w Urzędzie Gminy w K. ustalono, na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i kart pojazdu, że w samochodzie, do którego zakupiono paliwo, stosowany był olej napędowy. W związku z powyższym zauważyć należy, że skoro organ podatkowy podjął czynności zmierzające do weryfikacji rzetelności faktur, to powinien je przeprowadzić w taki sposób, aby cel ten mógł zostać osiągnięty. Jednakże strona nie może oczekiwać, że organ podatkowy będzie poszukiwał wszelkich dowodów, które mogłyby wykazać prawdziwość jej twierdzeń, bowiem obowiązek taki nie wynika z przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona twierdzi, że wystawione przez nią faktury sprzedaży są nierzetelne, powinna wskazać konkretne dowody na poparcie tego stanowiska, a co najmniej podać, które faktury są /mogą być/ dotknięte nierzetelnością lub komu takie dokumenty były /mogły być/ wydane. W toku postępowania w niniejszej sprawie organy nie dokonywały również ustaleń w zakresie, czy nadwyżka w sprzedaży oleju napędowego i "niedobór" sprzedaży /dokładniej – sprzedaż nieujawniona w ewidencji/ pozostałych paliw równoważą się, przy czym, wobec przedmiotu i celu ustaleń, oczywistym być powinno, że chodzi tu o zrównoważenie wartościowe, a nie ilościowe. Stąd stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy sytuacja takiego zrównoważenia nie miała miejsca, uznać należy za gołosłowne /pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy/. Okoliczność wreszcie, że zeszyt, w którym pracownicy Spółki odnotowywali codziennie stany liczników dystrybutorów, nie posiada okładek ani pieczęci Spółki, nie może prowadzić do jego dyskwalifikacji jako dowodu w świetle art.180 § 1 ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z niekwestionowanych w tym zakresie przez organy obu instancji zeznań świadków, jak też z twierdzeń samej strony wynikało, że jest to dokument wewnętrzny Spółki. Zeszyt ten jest, z punktu widzenia klasyfikacji środków dowodowych, dowodem z dokumentu prywatnego, dla którego prawo nie zastrzega żadnej określonej formy. Organy obowiązane były zatem dokonać pełnej analizy tego dowodu z uwzględnieniem okoliczności, w jakich dokonywane były zawarte w nim zapisy i celów, jakim one służyły, a wyniki tej analizy wziąć pod uwagę przy ocenie pozostałego materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń w sprawie. Dowód ten może się przy tym okazać istotnym w sprawie. W sytuacji bowiem, gdy - poza fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę, lecz przez nią kwestionowanymi - brak jest dowodów potwierdzających, że przedmiotem sprzedaży był w rzeczywistości olej napędowy, analiza dany zawartych w przedmiotowym zeszycie może uprawdopodabniać twierdzenia strony, że w istocie sprzedawany był nie olej napędowy, ale inne paliwa, a obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście dokonywanej, był wykazywany w prawidłowej wysokości. Niezależnie od powyższego oraz od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art.134 § 1 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, stwierdzić należy, iż art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT nie dawał podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik powinien był wykazać w deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe, a wykazał różnicę podatku, o której mowa w art.21 ust.1 tej ustawy. W zakresie tym Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 roku, sygn.akt I FSK 736/05 /Przegląd Podatkowy nr 9 z 2006r., str.55/. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe przypadające w 2002 roku nie jest zatem w takiej sytuacji możliwe także, gdy decyzja podatkowa wydawana jest po dniu 1 maja 2004 roku. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a także z mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 - 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit.f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz.2075/.