I SA/Lu 611/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.20.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień oraz od czerwca do października 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Janowie Lubelskim z 31 marca 2022 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. , rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że: - za marzec 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.035 zł; - za kwiecień 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.642 zł; - za czerwiec 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.197 zł; - za lipiec 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.443 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; - za sierpień 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.919 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; - za wrzesień 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.527 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; - za październik 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.921 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą wydania decyzji były ustalenia faktyczne wskazujące, że podatnik prowadził w sposób nierzetelny rejestry nabycia VAT za ww. okresy rozliczeniowe, poprzez zewidencjonowanie faktur VAT, które nie zostały wystawione przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy odniósł się do niezasadności zarzutów sformułowanych na podstawie danych z protokołu kontroli. Zdaniem organu podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, tj. T. oraz T. Sp. z o.o. nigdy nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony, nie wystawiły również przedmiotowych faktur. Stwierdzono, że powyższe podmioty wystawiały faktury za pomocą komputera, natomiast zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione były ręcznie. Odciski pieczęci, którymi posługiwały się te podmioty, różniły się od tych zamieszczonych na przedmiotowych fakturach, inny był też ich układ graficzny. Ponadto pieczęcie na kwestionowanych fakturach różniły się zawartymi w nich informacjami np. nie zawierały numeru telefonu firm. Z wyjaśnień przedstawicieli obu firm wynikało również, że działały one tylko na rynku lokalnym. Według ustaleń organu zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż transakcje na nich opisane nie zostały przeprowadzone przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy. Zdaniem organu podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi kontrahentami, w konsekwencji czego we wskazanych okresach rozliczeniowych nie mógł uwzględnić pochodzących od nich faktur. Organ uznał, że podatnik nie poczynił żadnych starań w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Z zeznań strony z 9.06.2021 r. wynika, że pierwsze wizyty obu przedstawicieli firm z transportem drewna nie doprowadziły do transakcji. Strona zeznała; "Przy pierwszym razie nic nie kupiłem i poprosiłem żeby przyjechali następnym razem za jakiś czas. Miałem pieniądze i potrzebowałem drewna to mówiłem, że mogę kupić jeszcze i oni przyjeżdżali i przywozili. Zawsze kupowałem cały samochód, tj. tyle ile przywieźli. Nigdy nie dokonywałem zamówień telefonicznie, ani w innej formie, żadnego numeru telefonu do osób, które przywoziły mi tarcicę nie mam." Zdaniem organu z powyższego wynika, że nawet pierwsze zakupy nie mogły być spontanicznymi zakupami, w których to zaskoczony nieoczekiwaną i atrakcyjną ofertą kupujący musi podjąć szybką decyzję co do transakcji i nieopatrznie zapomina o stosowaniu zasad ostrożności kupieckiej. Do wystąpienia kolejnych wizyt strona miała wystarczająco dużo czasu aby zweryfikować swoich przyszłych dostawców. Już wstępna weryfikacja, która mogła polegać na kontakcie telefonicznym z dostawcami widniejącymi na fakturach, po sprawdzeniu ich stron internetowych mogłaby uzmysłowić nabywcy, że oferowany jej towar nie pochodzi od firm wskazanych na fakturach. Tymczasem strona nie tylko nie weryfikowała, czy dostawa docierających do niej samochodów ciężarowych z tarcicą pochodzi od wskazanych na fakturach podmiotów, ale w ogóle nie sprawdzała czy takie podmioty istnieją. Nie żądała nawet podania numerów telefonów przez kierowców w celu dalszych zamówień. Dla strony nie było również istotne to, że w danych zawartych na pieczęciach znajdujących się na fakturach nie podano numerów telefonów, bo i tak jak wynika z zeznań nie miała zamiaru z tych telefonów skorzystać. Organ odwoławczy nadmienił, iż praktyka na którą powołuje się strona w zakresie kontroli wiarygodności kupieckiej nowych kontrahentów - to w zasadzie zaniechanie jakichkolwiek działań. Nic zatem dziwnego, że część środowiska lokalnych podmiotów działających w branży handlu drewnem przyjmując te praktyki, stało się podobnie jak strona ofiarami oszustów podszywających się pod prawdziwych przedsiębiorców, na którą to okoliczność wskazała też strona. Dlatego przyjęcie wadliwych zwyczajów za obowiązujące i wystarczające w danym środowisku handlowym, nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej brak dochowania należytej staranności przez stronę w jej relacjach z kontrahentami. Organ zaznaczył, że strona dokonywała zakupów u nieznanych osób, których tożsamości nie weryfikowała, dokonywała zapłaty należności wyłącznie gotówką. Strona nie wiedziała, kim są osoby występujące w imieniu rzeczonych firm, a więc nie mogła mieć pewności, że stronami transakcji pozostają wymienione podmioty (wystawcy zakwestionowanych faktur). Według organu to podatnik mógł działać najskuteczniej w celu zidentyfikowania i wyeliminowania nierzetelnych dostawców, lecz całkowicie zrezygnował z takiej możliwości. Zawiadomienie organów ścigania długo po fakcie zaistnienia każdej z tych transakcji i to na kilkanaście dni przed zakończeniem kontroli podatkowej stwierdzającej ich fikcyjność nie wypełnia przesłanki zachowania należytej staranności. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie zanegował faktu posiadania przez stronę towaru i nie przypisał jej celowego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jednakże strona przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań strony oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w sposób jednoznaczny wynika, że faktury negowane przez organ odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze; - art. 120, art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym błędnym ustaleniem, że strona nie wykazała należytej staranności w trakcie dokonywania transakcji sprzedaży tarcicy. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł między innymi, że niewłaściwe jest twierdzenie organu jakoby skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej. Działania strony nie odbiegały od zwyczajów panujących w branży. Podatnik podkreślił, że przez 30 lat działalności na rynku, nigdy nie spotkał się z podobnym problemem. Był on pewny autentyczności faktur i nic nie wzbudziło jego niepokoju, bowiem otrzymał towar za który zapłacił. Podkreślono, że w branży obrotu drewnem transakcje gotówkowe są powszechną praktyką, która ogranicza ryzyko późniejszej odmowy płatności ze strony nieuczciwego kontrahenta. Podejrzeń skarżącego nie mogła również wzbudzić cena nabywanego towaru, gdyż oscylowała w chwili transakcji wokół standardów rynkowych, tj. 615-799,50 zł brutto. Odnosząc się natomiast do dokumentacji dotyczącej kwestionowanych przez organ transakcji wskazano, że brak zawarcia umów na piśmie wynika z powszechności ww. transakcji. Co więcej podatnik nie zawierał nigdy pisemnych umów (oprócz umów z nadleśnictwem). Odnośnie weryfikacji kontrahentów podatnik stwierdził, iż w jego imieniu dokonywała jej księgowa, która sprawdzała czy podmioty są czynnymi podatnikami VAT. Podatnik podniósł, że od blisko 30 lat pracuje w branży obróbki drewna i nigdy nikt nie kontrolował jego danych osobowych ani nie podejmował kontaktu z przedsiębiorstwem celem weryfikacji jego wiarygodności. Wobec powyższego nie widział konieczności dokonywania weryfikacji w zakresie odbiegającym od przyjętych przez niego zasad. Powyższe doprowadziło do błędnego uznania, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań Z. B. oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w sposób jednoznaczny wynika, że faktury negowane przez organ odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z. , rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tarcicy w okresie od marca 2020 r. do października 2020 r. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 "ustawa o VAT") w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Warto mieć na uwadze, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy mające za przedmiot kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe były wielokrotnie rozpoznawane. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu podatnik nie dochował wymaganej staranności przy realizacji transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Strona prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą związaną z obrotem tarcicą nie poczyniła żadnych działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Zeznając przed organem (9 czerwca 2021 r.) podatnik stwierdził, że cyt. "Przy pierwszym razie nic nie kupiłem i poprosiłem żeby przyjechali następnym razem za jakiś czas. Miałem pieniądze i potrzebowałem drewna to mówiłem, że mogę kupić jeszcze i oni przyjeżdżali i przywozili. Zawsze kupowałem cały samochód, tj. tyle ile przywieźli. Nigdy nie dokonywałem zamówień telefonicznie, ani w innej formie, żadnego numeru telefonu do osób, które przywoziły mi tarcicę nie mam." Podatnik do chwili poczynienia w terminie późniejszym zakupu tarcicy miał możliwość sprawdzenia swoich przyszłych kontrahentów i dokonania ustaleń, które mogłyby uchronić go przed przyszłymi konsekwencjami związanymi z zakwestionowanymi przez organ zakupami tarcicy. Strona jednak bazując na zaufaniu do sprzedawców nie weryfikowała czy dostarczany jej towar pochodzi od podmiotu wystawiającego fakturę, czy też nie ustaliła czy podmioty takie rzeczywiście istnieją. Sąd zauważa, iż trafne są stwierdzenia organów, że podatnik nabywał u nieznanych osób towar nie weryfikując tożsamości swoich kontrahentów. Za zakupiony towar płatności dokonywane były tylko w formie gotówkowej. Podatnik nie wiedział kim są osoby występujące w imieniu firm, a przez to nie miał pewności, że stronami transakcji są podmioty wystawiające zakwestionowane przez organ faktury. Należy mieć na uwadze, że skarżący jest przedsiębiorcą od kilkudziesięciu lat. W swojej działalności zajmuje się obróbką i handlem drewnem. Niewątpliwym jest, że miał świadomość jakie są ceny rynkowe towaru który nabywał dla potrzeb prowadzonej działalności i co może wpływać na podwyższenie ostatecznej ceny drewna oferowanego mu do nabycia. W sytuacji zatem gdy określony podmiot oferował stronie zakup drewna, które należało przetransportować z dalszej odległości koszt transportu wpływał niewątpliwie na cenę ostateczną oferowanej stronie do kupna tarcicy. Wątpliwości podatnika co do rzetelności przeprowadzanych transakcji z niezweryfikowanymi przez niego podmiotami powinno wzbudzić to, iż cena oferowanego drewna pomimo kosztów jego transportu do odbiorcy nie odbiega od cen rynkowych oferowanego towaru. Tym samym cena oferowanej podatnikowi do nabycia tarcicy (transportowanej na dużych odległościach) powinna wzbudzić u strony wątpliwości co do rzetelności transakcji. W takim przypadku strona nie może usprawiedliwiać swoich zaniechań w zakresie dokonywanych zakupów tym, że w handlu drewnem kierowała się swoimi zasadami i brakiem podejrzliwości co do intencji zbywców nabywanego przez siebie towaru. Podatnik nie wiedział kto przywoził zakupiony towar i jakim środkiem transportu go dostarczano, według twierdzeń strony nie wiedzieli tego także zatrudnieni u niego pracownicy, którzy pracując w różnych porach dnia na pewno zauważyli by transport drewna dostarczany do miejsca pracy bez względu na panujące w stolarni warunki związane z hałasem. Podsumowując powyższe należy uznać, że organy prawidłowo ustaliły, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w szczególności jeżeli chodzi o identyfikację swoich kontrahentów wystawiających zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Tym samym organ słusznie pozbawił podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych w omawianym okresie rozliczeniowym. Sąd zauważa dodatkowo, że organ odwoławczy stwierdził w swoich rozważaniach, że nie zanegował faktu posiadania przez stronę towaru i nie przypisał podatnikowi celowego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jednak strona zachowująca staranność w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeżeli podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów (których jak zauważa organ było w omawianym okresie niewielu) to powinien liczyć się z tym, że może go to narazić na uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd rozpoznający sprawę nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Powyższe dotyczy gromadzenia dowodów, ich ewentualnej niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analizę reguł postępowania podatkowego należałoby rozpocząć od zasady wyrażonej w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Organ podatkowy powinien zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył. Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd uwzględniając powyższe przy kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.