I SA/Lu 612/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60. z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]lipca 2005r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 53.576,70zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono na wstępie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 lutego 2005r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 483/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji określił B. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 53.576,70zł wskazując, iż określenie podatku w tej wysokości było konsekwencją zakwestionowania odliczonych od dochodu kwot rent w łącznej wysokości 51.500zł. W wyniku analizy przedłożonych umów rent, w ocenie organu I instancji pomiędzy stronami umów nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego z uwagi na brak okresowości świadczeń i w związku z tym kwota 51.500 zł nie podlegała odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzucała naruszenie: - art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie, - art. 903 i art. 904 Kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie, - art. 24a Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, - art. 188, w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niestosowanie przepisów art. 903 i art. 904 Kc i ustalenie przesłanek ważności umowy renty nieznanych prawu cywilnemu i nie wynikających z obowiązującego prawa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ I instancji ze zgromadzonych dowodów wyprowadził błędne wnioski, co doprowadziło do zakwestionowania umów rent i określenia nienależnego zobowiązania podatkowego oraz zarzucił, iż w sprawie nie zbadano zamiaru stron, jak i celu czynności w oparciu o dowody z zeznań świadków i strony, wbrew wnioskowi strony w tym zakresie, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz przepisy art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu tych zarzutów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 25 lutego 2005r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 483/04, w którym on stwierdził, że w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji dokonano prawidłowej oceny, że źródłem stosunku prawnego, który posłużył stronie do dokonania odliczeń od dochodu za 1999r. były umowy zawarte w dniu 31 grudnia 1997r., gdyż ich kolejne zmiany nie mogły tworzyć i nie tworzyły nowego stosunku prawnego. Zawarte przez stronę umowy nazwane umowami renty nie spełniały istotnej przesłanki renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego polegającej na okresowości świadczeń i tym samym wydatkowane kwoty nie mogły być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazał dalej, iż w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot m. in. rent, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sprawie poza sporem pozostaje fakt odliczenia przez skarżąca od dochodu w zeznaniu rocznym PIT-35 kwoty 51.500zł z tytułu rent ustanowionych na rzecz M.K. (22.000 zł) i A. M.(29.500 zł). Odnosząc się do umów renty na rzecz M. K. i oświadczenia o ustanowieniu renty na rzecz A. M., organ II instancji wskazał, iż sporządzone one zostały w dniu 31 grudnia 1997r. na okres od dnia 31 grudnia 1997r. do dnia 31 grudnia 1998r. w formie aktów notarialnych. Wypłata świadczeń w wysokości określonej w § 1 poszczególnych umów następować miała w dwóch ratach płatnych dnia 31 grudnia 1997r. i dnia 31 grudnia 1998r. (§ 4 umów). W dniu 31 grudnia 1998r. sporządzono w formie aktów notarialnych aneksy do w/w umów. Zmiany polegały na: - ustanowieniu rent na okres do dnia 31 grudnia 1999r., - zmianie wysokości drugiej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1998r., - określeniu wysokości trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999r. Kolejna zmiana umów zawartych w dniu 31 grudnia 1997r. nastąpiła w dniu 29 października 1999r. mocą której: - renty ustanowiono na czas życia osób uprawnionych, - zmianie uległa wysokość trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999r. - określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku (§ 1 umów z dnia 29 października 1999r.). Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego (np. wyroki NSA z dnia 18.04.2002r. Sygn. akt III SA 2268/00 i I S.A./Łd 1112/2000; wyrok NSA z dnia 11.02.2003r. Sygn. akt SA/Bd 165/03), którego prawidłowość została potwierdzona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000r., Sygn. akt III RN 167/99, podkreślił, na gruncie prawa podatkowego pojęcie renty jest tożsame z umową renty cywilnej, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Warunkiem dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych świadczeń pieniężnych na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest zatem zgodność zawartej umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Z art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta stanowiąca podstawę zmniejszenia obciążeń fiskalnych podatnika powinna spełniać łącznie poniższe przesłanki: 1) świadczenie spełnione na jej podstawie musi mieć charakter okresowy. 2) poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, 3) umowa musi zawierać causę. Wskazano, iż w przepisach podatkowych ustawodawca nie zdefiniował w sposób odrębny przesłanek okresu trwałości i powtarzalności renty jako podstawy do odliczenia tego świadczenia od dochodu. Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, a takimi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z nich jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia sumującego się. podzielonego na raty. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. w szczególności z treści zawartych umów i aneksów do nich wynika, że skarżąca zobowiązała się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty, ale płatnej w ratach. Jest to zatem świadczenie jednorazowe, którego płatność została rozłożona na raty, a pogląd ten podzielony został przez Wojewódzki Sad Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego, zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 903 i art. 904 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w materiale sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, organ odwoławczy odwołując się ponownie do wyroku Sądu, podniósł, iż stwierdził on, że zarzut skarżącej co do odstąpienia przez organy podatkowe od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy był nieuzasadniony z tego względu, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej, a mianowicie: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w sprawie bezspornie ustalono stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody znajdujące się w aktach podatkowych. Organ I instancji nie mając wątpliwości co do oświadczeń woli wyrażonych w treści umów, zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego. Od tej decyzji B.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, analogicznie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie, - art. 903 i art. 904 w związku z art. 65§1 i 2 Kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie, - art. 24a Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, - art. 188, w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niestosowanie przepisów art. 903 i art. 904 Kc i ustalenie przesłanek ważności umowy renty nieznanych prawu cywilnemu i nie wynikających z obowiązującego prawa, w szczególności – prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno argumentowano, iż wbrew temu, co uważają organy podatkowe zawarte przez skarżącą umowy były umowami renty, zaś odmienna ocena w tym zakresie nosi cechy dowolności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 153 tej ostatniej - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania / Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T.Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /. Wskazać zatem należy, iż kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi strony skarżącej ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2005r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 483/04, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] określającą B.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. Otóż podkreślenia wymaga, iż przyczyną uchylenia wyżej wymienionych decyzji były wadliwości natury proceduralnej. Sąd bowiem wskazał, iż nie będąc z mocy art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami rozpoznawanej sprawy, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, której integralną część stanowiło postanowienie o sprostowaniu omyłki w tej decyzji dokonane z istotnym naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż sprostowanie oczywistej omyłki przez organ I instancji w swojej decyzji już po otrzymaniu i przekazaniu odwołania wniesionego przez skarżącą w istocie rzeczy doprowadziło do jej merytorycznej zmiany, zauważając przy tym, że w orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym stanowi czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nie ostatecznej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r. – ONSA 2003/4/135). Jednocześnie w powołanym wyroku Sąd odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi podkreślając, iż prawidłową była ocena zawarta w decyzjach, że źródłem stosunku prawnego, który posłużył skarżącej do dokonania odliczeń od podatku w 1999r. były umowy, nazwane umowami renty, zawarte w dniu 31 grudnia 1997 r., a ich kolejne zmiany nie mogły tworzyć i nie tworzyły nowego stosunku prawnego. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, iż organy podatkowe dowolnie i wbrew wymogom określonym w art. 65 kc oraz art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, stwierdzając, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli (niezależnie od zawodu wykonywanego przez stronę) nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. Sąd wyraził też pogląd, iż zmiany do umów rent zawartych w 1997r. w formie aktu notarialnego, wprowadzane kolejnymi aneksami dotyczyły jedynie terminu ich obowiązywania i wysokości rat jednorazowego świadczenia, natomiast nie mogły doprowadzić do oceny, iż tworzyły one nową umowę. Wskazano dalej, iż świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, a jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach, a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia, zaś zmiana wysokości tego świadczenia nie zmienia jego charakteru. Ustalenie, że zawarte umowy nazwane umowami renty, nie spełniały istotnej przesłanki renty w rozumieniu art. 903 K.c., polegającej na okresowości świadczeń, pozwalało na ocenę, iż wydatkowana kwota nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może budzić jakiejkolwiek kwestii spornej, iż z mocy powołanego na wstępie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczona wyżej ocena prawna, co do charakteru zawartych przez skarżącą umów nazwanych przez nią umowami renty, wyrażona w powołanym wyroku wiązała nie tylko organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale wiąże też Sąd przy rozpoznaniu niniejszej skargi, co oznacza, że Sądowi temu nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu wyrokowi w pełnym zakresie. Stąd też wypada jedynie powtórzyć, iż zawarte w roku 1997 umowy nie były umowami renty w rozumieniu przepisu art. 903 kc, albowiem nie spełniały istotnej przesłanki renty, polegającej na okresowości świadczeń. To z kolei implikuje dalszą ocenę, iż wydatkowana przez skarżącą kwota nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Zarzut zatem w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 26 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i art. 904 w związku z art. 65§1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 24a Ordynacji podatkowej nie może zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 188, w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż także i on jest chybiony. Wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca, organy podatkowe nie uchybiły normom zawartym w tych regulacjach. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, którą wyraża przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną zaś z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Ustalenia stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając stan faktyczny i prawny w sprawie, niezależnie od przeciwnego stanowiska strony skarżącej nie uchybiły powyższym zasadom. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, a dodać trzeba, iż zarzut ten strona skarżąca argumentuje jedynie nie uwzględnieniem jej wniosku dowodowego / vide: pismo z dnia 4 lipca 2005r., k – 39 akt podatkowych / co do przesłuchania w charakterze świadków M. K., A. M. i skarżącej jako strony na okoliczność "ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umów rent oraz ich zmiany". Negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie tego wniosku znalazło wyraz w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2005r. / [...], k 41 akt podatkowych / oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / str.6 /. Uszło uwadze strony skarżącej, iż kwestie te zostały już przesądzone w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2005r., tak więc badanie tych okoliczności nie mogło mieć miejsca. Dla przypomnienia – Sąd podkreślił, iż "treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w nich oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy". Zarzut naruszenia przepisu art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej nie został bliżej przez pełnomocnika skarżącej uzasadniony. Zgodnie z treścią tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Analiza akt postępowania nie wskazuje, aby organy podatkowe obowiązku tego nie dopełniły / vide: stosowne postanowienia o wyznaczeniu stronie 7 mio dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, k – 37 i k – 46 akt podatkowych. Reasumując, z przyczyn wskazanych powyżej skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.