I SA/Lu 613/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 1998 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...],Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...] w przedmiocie określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1998r. w kwocie 22.476,17, w tym za miesiące: luty w kwocie 11.065,95 i wrzesień w kwocie 11.410,22 oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r. w wysokości 20% przychodu nie zaewidencjonowanego w łącznej kwocie 4.495,20 w tym za miesiące: luty w kwocie 2.213,20 i wrzesień w kwocie 2.282,00 – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy stwierdzono, iż J. K. w latach 1997-2000 bez zgłoszenia obowiązku podatkowego dokonał sprzedaży 19 sztuk samochodów pochodzących z importu, przy czym w 1998r. sprzedaż dotyczyła dwóch samochodów osobowych. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą do oceny, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz.324, z późn.zm. /, co z kolei uprawniało do poglądu, iż dokonane czynności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów nie zaewidencjonowanych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik J. K. zarzucał organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. art. 120, 122, 124, 187§1, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust.1 pkt.8lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm. / w zw. z art. 2ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 41, poz.324, z późn.zm. /. W uzasadnieniu odwołania szczególnie mocno akcentowano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają dwa źródła przychodów, a mianowicie działalność gospodarczą i sprzedaż rzeczy ruchomych dokonaną przed upływem pół roku od daty zakupu. Skoro zatem podatnik dokonał tej drugiej czynności, to określenie podatku, tak jak od działalności gospodarczej było wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, iż nie jest sporne, że podatnik w latach 1998-2002 sprzedał łącznie 19 samochodów. Czynności te zostały uznane za wykonywane w celach zarobkowych. J. K. i jego żona w tym czasie nie posiadali innego źródła utrzymania, a sama sprzedaż samochodów w każdym przypadku odbywała się po cenach wyższych od cen ich zakupów. W roku 1998 miało miejsce przygotowywanie samochodów do sprzedaży poprzez ich składanie. Sprzedaż odbywała się w krótkim odstępie czasowym od daty zakupu. I tak: - samochód marki FORD FIESTA, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 30 grudnia 1997r. został przekazany do sprzedaży komisowej już po 10 dniach od zarejestrowania i sprzedany w dniu 2 lutego 1998r., co świadczy o jego nabyciu w celu sprzedaży; - samochód marki OPEL KADET, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 18 grudnia 1997r. został przekazany do sprzedaży komisowej w lipcu 1998r. i sprzedany w dniu 4 września 1998r. W tej sytuacji – zdaniem organu II instancji – czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy części i składaniu z nich samochodów uzasadniają ocenę, iż prowadzona sprzedaż przynosiła wymierne zyski, co z kolei można uznać za zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz.324, z późn.zm. /. Uzyskane przez podatnika w ten sposób dochody ze sprzedaży samochodów nie mogły być opodatkowane na podstawie art. 10 ust.1 pkt.8 lit.d ustawy o podatku dochodowym, jak tego dokonał J. K., albowiem były to czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla której ustawa o podatku dochodowym określa odrębne źródło przychodu na podstawie art. 10 ust.1pkt.3. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził ocenę, iż zamieszczenie przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym odrębnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru sposobu opodatkowania, gdyż o tym decyduje ustalony w sprawie stan faktyczny. Skoro zatem w sprawie bezspornie ustalono, że dochody ze sprzedaży samochodów były jedynym źródłem utrzymania rodziny, to w żadnym razie nie można uznać, aby sporna sprzedaż miała charakter inny niż prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest prawidłowa i została wydana bez zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego; - art. 122 i art. 187§1 – poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 124 w związku z art. 210§4 – przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; - art. 191 – przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów; - oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt.8lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm. / w zw. z art. 2ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz.324, z późn. zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik J. K. na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2004r. złożył do akt sprawy pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2004r., w którym dodatkowo na poparcie zarzutów skargi przytoczył dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego mające wykazać jego racje. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U .Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem. Na przestrzeni okresu czasu objętego zaskarżoną decyzją, to jest w latach 1998-2002 J. K. nabył poza granicami kraju kilkanaście samochodów / osobowych i ciężarowych /, a następnie dokonał ich sprzedaży w Polsce. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U.Nr 14 z 2000r., poz. 176 z późn.zm. /, a konkretnie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż samochodów osobowych dokonana przez J. K. w roku 1998 powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust.1 pkt.8lit.d tej ustawy, jak to uczynił skarżący, czy na podstawie art. 10 ust.1pkt.3. jak tego dokonały organy podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 10 ust.1 pkt. 8lit.d powołanej ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy J. K. postąpił właściwie korzystając z treści tego przepisu, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy działalność związana ze sprzedażą samochodów w roku 1998 nosiła cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 41, poz.324, z późn.zm. /. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani też w 1998r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..."). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. / sygn. akt IIIRN 4/96, OSNP 1997/10/160 / skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. / sygn. akt III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78 / - Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". / por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r., I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71/. O tym więc, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 1998r. przychody z tytułu sprzedaży samochodów, a jednocześnie czynności te realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a więc tak, jak tego dokonały organy podatkowe. Czynności skarżącego polegających na zakupie i sprowadzeniu z zagranicy w 1997r. części samochodowych, konkretnie nadwozi, a następnie po ich złożeniu, przy użyciu części podwozi zakupionych w kraju, ich sprzedaż z zyskiem (co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży) nie można ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, zakwalifikować inaczej jak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Intensywność czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy. Istotne znaczenie dla kwestii oceny zamiaru skarżącego mają także dwa jego oświadczenia: z dnia 13 września 2002r. i 15 października 2002r. Otóż w pierwszym z nich skarżący wprost stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. Drugie oświadczenie uzasadniało sprzedaż samochodu FORDA FIESTY sprowadzonego w 1997r., a jednocześnie pierwszego, który został sprzedany w roku 1998 potrzebą zapewnienia funduszy na życie. Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt. 8 lit. "d" tejże ustawy nie miało zastosowania. Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy art. 30 ust. 1 pkt. 6 "a" tej ustawy / w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 / podlegały odrębnemu opodatkowaniu w formie zryczałtowanej 12% od przychodu (ust. 3) z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie ( art. 30 ust. 4 pkt.1 ustawy oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U.Nr 148, poz. 719 /. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowania jak również obowiązki określone w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z ówczesnej delegacji ustawowej z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998r. /. Niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 30 ust. 7 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustala od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość nie zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym przeprowadzonych przez skarżącego transakcji handlowych, które przyniosły mu zysk. Dotyczy ona, jak już wyżej podniesiono sprzedaży w 1998r. dwóch samochodów: FORDA FIESTY w miesiącu lutym i OPLA KADETA w miesiącu wrześniu. Zgodnie z art. 14ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uznając prawidłowo skarżącego za podatnika podatku VAT / vide: uzasadnienie w sprawie ISA/Lu/612/03 /, organ podatkowy I instancji określił mu przychód - zmniejszając przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22% , a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, w dalszej konsekwencji wyliczony został ryczałt w wysokości 20% od określonego wcześniej przychodu. Dokonaną przez J. K. wpłatę na podatek dochodowy za rok 1998 potraktowano więc jedynie jako zaliczkę na poczet ustalonego w toku postępowania podatkowego podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga na wstępie, iż w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika oraz podmiotów w stosunkach prawnych, z którymi uczestniczy. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do w/w przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) – organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane przez skarżącego dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, iż dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący jest dla sprawy rzeczą zupełnie obojętną, a w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Na tle art. 187§1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne /por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248 /. Oznacza to, iż wszędzie tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, prowadzenie postępowania dowodowego jest niepotrzebne. Nielogiczne byłoby bowiem prowadzenie dowodów na okoliczność bezsporną. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210§4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis od 1 stycznia 2003r. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi – uznać należy, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, co uważa skarżący – w ocenie sądu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać jedynie polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeśli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego. W tym stanie faktycznym i prawnym, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.