I SA/Lu 613/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżąca została zwolniona. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [..] w sprawie odmowy rozłożenia na 40 rat zapłaty części zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 40.000 zł. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 1998 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w niniejszej sprawie, wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 490/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy rozłożenia na 40 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 40.000 zł. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 1998 r. Stosownie do art.153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał na naruszenie przez organ II instancji art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewezwaniu przez ten organ pełnomocnika strony do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym, podczas gdy odwołanie podpisał pełnomocnik umocowany wcześniej przez stronę do reprezentowania jej jedynie przed organem I instancji. W tej sytuacji, rozpatrzenie złożonego odwołania, spowodowało, iż skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. W wykonaniu w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej skierował do W. S. pismo z dnia [...] nr [...] , w którym zobowiązał ją do wskazania, czy radca prawny G. O. posiada pełnomocnictwo do występowania w jej imieniu przed organem II instancji W odpowiedzi na to pismo, strona przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 20 marca 2006 r., udzielone G. i O. do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. W przedmiotowej sprawie, w związku z postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, sytuacja materialna i finansowa jak i zaległości podatkowe podatniczki mogły ulec zmianom w stosunku do stanu ustalonego w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji ( wniosek o rozłożenie na raty z dnia 29 listopada 2005r. ), dlatego postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia aktualnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki i jej rodziny. Uzupełniony materiał dowodowy poddany został analizie przy ponownym rozpatrywaniu odwołania. Organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku w kwocie 40.000,00 zł, decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił pozytywnego załatwienia wniosku. Kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, pełnomocnik strony w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na niezbadanie i brak oceny sytuacji materialnej i finansowej wnioskodawczyni. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy stwierdził, że strona w protokole o stanie majątkowym z dnia 25 maja 2007 r. wskazała, iż jednym źródłem utrzymania jej czteroosobowej rodziny jest otrzymywany przez nią dochód ze stosunku pracy w kwocie około 1.400 zł. netto. Strona zamieszkuje z rodziną w lokalu mieszkalnym o powierzchni 51 m2, składającym się z 2 pokoi i kuchni, stanowiącym własność jej niepełnoletniej córki, K.S. Wyposażenie mieszkania stanowią 10-letnie meble oraz sprzęt AGO i RTV o wartości około 1.500 zł. W 2007 r. strona dokonała zakupu samochodu osobowego marki Polonez Caro rok prod. 1997 r. o wartości około 2.250 zł. Na utrzymanie mieszkania strona przeznacza kwotę 450 zł. miesięcznie (czynsz, energia elektryczna, ogrzewanie, telefon, gaz ). Wspólnie z nią zamieszkuje bezrobotny mąż i dwie małoletnie córki . Ponadto strona oświadczyła, iż korzysta z pomocy finansowej i materialnej rodziców W. i K. S. oraz teścia, A. S., który jednocześnie deklaruje pomoc w spłacie rat zaległości podatkowych. Ponadto strona ponosi koszty związane z leczeniem córki w wysokości 200 zł. Analiza powyższych danych wskazuje, iż miesięczny dochód jaki W. S. mogłaby przeznaczyć na spłatę rat jest niewystarczający, gdyż jedynie po uwzględnieniu kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania i leczeniem córki, pozostaje jej kwota około 1.000 zł., a jest ona obliczona bez uwzględnienia kosztów związanych z wyżywieniem, ubraniem oraz opłat ponoszonych z eksploatacją samochodu, co stanowi znaczną część wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą, iż sytuacja finansowa strony jest trudna, jednakże oceniając ważny interes podatnika w kontekście rozłożenia na raty zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotne znaczenie ma przede wszystkim ustalenie jego zdolności płatniczych w celu podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty. Brak bowiem wolnych środków jakie podatnik może przeznaczyć na spłatę rat, prowadzić będzie do wydania fikcyjnej decyzji. Ustalenia niniejszego postępowania wskazują na brak możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż nie istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż zaległość podatkowa w kwocie 55.230,00 zł. oraz odsetki za zwłokę 81.628,00 zł. istnieją od grudnia 2000 r. Pomimo oświadczenia strony, iż jej teść, A. S., zobowiązał się do pomocy finansowej przy spłacie rat, do chwili obecnej nie została dokonana żadna wpłata, która spowodowałaby zmniejszenie zaległości. Organ odwoławczy biorąc to pod uwagę podkreślił, że niepłacenie zobowiązań podatkowych nie może być okolicznością prowadzącą do uznania , że "ważny interes podatnika" przemawia za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej . Po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w 1998 r. przed upływem 5 lat od daty nabycia, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit.b oraz w zw. z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona miała obowiązek w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości wpłacić 10 % zryczałtowany podatek dochodowy. Nieruchomość sprzedano za kwotę - 565.000 zł. Zryczałtowanego podatku 10% strona nie wpłaciła, składając stosowne oświadczenie i korzystając ze zwolnienia przedmiotowego przez okres 2 lat od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w trakcie 2-letniego okresu podatniczka nie spełniła warunków zwolnienia tj. nie wydatkowała uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż gdyby w odpowiednim czasie, dysponując środkami finansowymi ze sprzedaży nieruchomości, strona wykazała odpowiedzialność za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, nie wystąpiłyby problemy związane z koniecznością zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Stąd też, skoro środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości w 1998 r. były w jej posiadaniu, to nieprawidłowe gospodarowanie nimi nie może stanowić przesłanki ważnego interesu strony, będącego postawą do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego i jest zgodna z przepisami prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ponieważ kwota obciążającej ją zaległości podatkowej jest tak duża, że nawet przy przeznaczeniu wszystkich jej dochodów na spłatę zadłużenia, nie będzie w stanie spłacić zaległości w ciągu całego życia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 490/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej skarżącej, ze względu na uchybienia proceduralne, który miały miejsce podczas rozstrzygania sprawy przed organ odwoławczy. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał na naruszenie przez organ II instancji art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na niewezwaniu przez ten organ pełnomocnika strony do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym, podczas gdy odwołanie podpisał pełnomocnik umocowany wcześniej przez stronę do reprezentowania jej jedynie przed organem I instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań sądu i przeprowadził postępowanie w sposób zapewniający stronie czynny udział przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Dokonując oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż decyzja ta prawa nie narusza. Przepisy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawarte są w Rozdziale 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Zgodnie z zamieszczonym tam art. 67a § 1 pkt 2 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu, decyzje organu podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, a przesłanką ustawową do zastosowania tej ulgi jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym miejscu należy podkreślić, że rozłożenie na raty jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że sprawie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej organ ustala przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej przesłanki wcale nie nakłada na organ automatycznego obowiązku pozytywnego orzeczenia tym przedmiocie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu prawnego" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika, istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Specyfika decyzji uznaniowych powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności postępowania dowodowo – wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, kontrola ta polega w szczególności na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, a jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób pozwalający na zrozumienie przez stronę motywów rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącego. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów, które pozwoliły na konstatację, że choć sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna, to jednak nie jest wyjątkowa, albowiem nie wynika z przyczyn o nadzwyczajnym charakterze. Innymi słowy uznały, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "ważnego interesu publicznego". Wydając decyzję stwierdziły, że brak dostatecznych dochodów do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, do powstania której strona przyczyniła się własnym działaniem. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej byłoby niezasadnym przywilejem, zwłaszcza, że spłata rat według harmonogramu zaproponowanego przez skarżącą przy wskazaniu dochodów jakie miałyby być przeznaczone na ten cel, uzasadnia przyjęcie tezy, że taka spłata zadłużenia jest nierealna. Jak już wyżej była o tym mowa, decyzje w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi i sąd administracyjny bada jedynie, czy w postępowaniu poprzedzającym ich wydanie nie naruszono przepisów prawa formalnego. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.