I SA/Lu 614/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej w 1999r. za sierpień w kwocie 26.640.25 zł i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% w kwocie 5.238 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż podatnik w latach 1997-2002 wykonywał działalność gospodarczą polegającą na imporcie samochodów i ich części (nadwozi) oraz zakupie w kraju silników samochodowych a następnie sprzedaży kompletnych samochodów w kraju. Ustalono, że w tych latach podatnik na własny rachunek i we własnym imieniu sprowadził z zagranicy 20 samochodów, 2 nadwozia samochodowe, 1 motocykl oraz zakupił w kraju 2 silniki samochodowe i sprzedał 19 samochodów bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. Sprzedaż tych samochodów w latach 1998-2002 dokonywana była w celach zarobkowych, podatnik i jego żona nie posiadali innego źródła dochodów, a cena sprzedaży każdego samochodu była wyższa od ceny zakupu. W 1999 r. podatnik sprzedał jeden samochód ciężarowy Ford Transit, w dniu 17 sierpnia 1999r., nabyty w dniu 13 stycznia 1998r. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że sprzedaż jednego samochodu w danym roku podatkowym nie przesądzała o wykonaniu jej w ramach działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), organ odwoławczy wskazał , iż okoliczność ta oceniana być musiała łącznie z ustaleniem sprzedaży 19 samochodów w latach 1998-2000 i wyjaśnieniem podatnika, że sprzedany samochód wykorzystywany był do wyjazdów za granicę celem zakupu innych samochodów, a jego sprzedaż nastąpiła po zakupie Fiata Iveco, również służącego temu celowi. Organ I instancji wyjaśnił, że skoro sprzedany samochód służył działalności gospodarczej jako składnik majątku z nią związany, to jego sprzedaż stanowiła przychód z tej działalności na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocenę tę organ odwoławczy podzielił i wskazał, że na podstawie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy opodatkowana jest sprzedaż rzeczy, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ilość czynności zakupu i sprzedaży, ich częstotliwość oraz fakt, ze dochód ze sprzedaży stanowił jedyne źródło utrzymania rodziny podatnika, wskazywały, zdaniem organu , że czynności podatnika wypełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. 1998 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a więc stanowiły źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998r. Nr 144 poz. 930 ze zm.) przychody podatnika podlegały opodatkowaniu ryczałtem Wobec nie prowadzenia ewidencji przychodów, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wartość przychodu określono w kwocie 26.640,25 zł (na podstawie okazanej umowy sprzedaży i po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług) i ustalono ryczałt w wysokości 20% w kwocie 5.328 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego przez przyjęcie, że sprzedaż jednego samochodu nabytego w roku poprzednim nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że stan faktyczny jest co do zasady bezsporny, bowiem zakupił i sprzedał szereg samochodów, jednakże w roku, którego dotyczy decyzja sprzedał tylko jeden samochód, stąd nie można mówić o wykonywaniu w tym roku działalności gospodarczej, a jedynie o sprzedaży rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik J. K. na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2004r. złożył do akt pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2004r., w którym na poparcie zarzutów skargi przytoczył orzecznictwo mające wykazać jego racje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r. , rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270). Spór w niniejszej sprawie dotyczył dokonanej przez organy podatkowe oceny, że sprzedaż samochodów przez skarżącego wykonywana była od 1998r. w ramach działalności gospodarczej. O tym, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży samochodów, a jednocześnie czynności te realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a więc tak, jak tego dokonały organy podatkowe. Wskazać należy, że w uzasadnieniach decyzji organy szczegółowo przeanalizowały czynności skarżącego podejmowane od 1997 r., a polegające na zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów a następnie ich sprzedaż z zyskiem (co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży) , stąd nie można ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, zakwalifikować tych czynności inaczej jak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Intensywność czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy (ciągły). Istotne znaczenie dla kwestii oceny zamiaru skarżącego ma jego wyjaśnienie z dnia [...] września 2002 r. , w którym stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. W oświadczeniu tym skarżący wyjaśnił, że do dojazdu za granicę w celu poszukiwania następnych samochodów służył mu samochód Ford Transit sprzedany w 1999r., po nabyciu również służącemu temu celowi samochodu Fiat Inveco. Działalność taka stanowiła więc wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. d tejże ustawy nie miało zastosowania. Skoro bezspornym było , że sprzedany w 1999 r. samochód stanowił składnik majątku związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż służył on wykonywaniu tej działalności, to stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z jego sprzedaży był przychodem z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ustawy z 20 listopada 1998r., podatnicy mogą zrzec się opodatkowania w tej formie za dany rok podatkowy poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Ponieważ skarżący nie złożył takiego oświadczenia, to wobec powyższego miał obowiązek uzyskane przychody opodatkować w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma ten skutek, że organ podatkowy, z mocy art. 17 omawianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Podatek zryczałtowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art. 12 ust.2 ustawy. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym przeprowadzonych przez skarżącego transakcji handlowych, które przyniosły mu zysk. Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uznając prawidłowo skarżącego za podatnika podatku VAT (vide: uzasadnienie w sprawie I SA/Lu/612/03), organ podatkowy I instancji określił mu przychód - zmniejszając przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22%, a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, w dalszej konsekwencji wyliczony został ryczałt w wysokości 20% od określonego wcześniej przychodu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga na wstępie, iż o przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika oraz podmiotów w stosunkach prawnych, z którymi uczestniczy. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do tego przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) - organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane przez skarżącego dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, iż dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący jest dla sprawy rzeczą zupełnie obojętna, a w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Na tle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248). Oznacza to, iż wszędzie tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, prowadzenie postępowania dowodowego jest niepotrzebne. Nielogiczne byłoby bowiem prowadzenie dowodów na okoliczność bezsporną. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210 § 4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi - uznać należy, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, co uważa skarżący - w ocenie Sadu - uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego. W tym stanie faktycznym i prawnym, na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skargę jako bezzasadną należało oddalić.