I SA/Lu 614/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń- październik 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.Z. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.Z. jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" w L. za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń - październik 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż "A" sp. z o.o. nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń - październik 2003 r., na łączną kwotę 832.638,35 zł. Ustalono również, że spółka "A" sprzedała w dniu 28 listopada 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...],J.Z. zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. gmina B. (składającą się z działek [...], [...], [...], [...] i [...], dla których prowadzona była księga wieczysta nr [...]) oraz nieruchomość położoną w B. (działka nr [...], dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...]). Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2003 r. Repertorium A Nr [...] (wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 30 kwietnia 2004 r. i zostało udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Konsekwencją powyższego było wystąpienie przesłanek uzasadniających orzeczenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o solidarnej odpowiedzialności nabywcy środków trwałych z tytułu ciążących na zbywcy nieruchomości zaległości podatkowych. W związku z tym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.Z., jako nabywcy środków trwałych za zaległości ciążące na spółce "A" z tytułu podatku VAT, które wynosiły: lipiec 2001 r. w kwocie 13.125 zł, wrzesień 2001 r. w kwocie 27.477 zł, październik 2001 r. w kwocie 3.198,40 zł, listopad 2001 r. w kwocie 13.893 zł, grudzień 2001 r. w kwocie 8.370 zł, styczeń 2002 r. w kwocie 16.221 zł, marzec 2002 r. w kwocie 10.073 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 9.171 zł, grudzień 2002 r. w kwocie 17.033 zł, styczeń 2003 r. w kwocie 31.477 zł, luty 2003 r. w kwocie 47.307 zł, marzec 2003 r. w kwocie 46.092 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 19.800 zł, maj 2003 r. w kwocie 17.510 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 65.341 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 4.725,67 zł, sierpień 2003 r. w kwocie 60.163 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 37.333 zł, październik 2003 r. w kwocie 61.226 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałych do dnia nabycia środków trwałych, (tj. 28 listopada 2003 r.) za miesiące: lipiec 2001 r. w kwocie 6.401,80 zł, wrzesień 2001 r. w kwocie 11.758,70 zł, październik 2001 r. w kwocie 1.273,40 zł, listopad 2001 r. w kwocie 5.163,20 zł, grudzień 2001 r. w kwocie 2.904,50 zł, styczeń 2002 r. w kwocie 5.248 zł, marzec 2002r. w kwocie 2.819,30 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 2.341,44 zł, grudzień 2002 r. w kwocie 2.053,10 zł, styczeń 2003 r. w kwocie 3.368 zł, luty 2003 r. w kwocie 4.479,90 zł, marzec 2003 r. w kwocie 3.758,70 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 1.706,60 zł, maj 2003 r. w kwocie 1.010,30 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 3.045,07 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 166,05 zł, sierpień 2003 r. w kwocie 1.424,13 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 441,86 zł, październik 2003 r. w kwocie 67,94 zł, oraz za koszty egzekucyjne, które na dzień nabycia majątku wyniosły 31.677,39 zł. Pełnomocnik J.Z. wystąpił z odwołaniem od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucał naruszenie prawa art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności J.Z. za poszczególne miesiące 2001r., w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona 4 stycznia 2007r. W odwołaniu wskazywano na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek oraz na sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem, polegającą na nie zamieszczeniu w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych, za które podatniczka ponosi odpowiedzialność. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż z akt sprawy dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń - październik 2003 r. spółki z o.o. "A" nie uległa przedawnieniu. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 112 § 1 ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 112 § 2 ordynacji podatkowej § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosiła co najmniej 14.173,62 zł. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 ordynacji podatkowej) oraz do wysokości zaległości podatkowej w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie art. 112 ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g ordynacji podatkowej. Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, powstałe po dniu wydania ww. zaświadczenia, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części lub upłynęły 3 dni w przypadku zbycia składników majątku. Stosownie do treści art. 306g ordynacji podatkowej organy podatkowe, obowiązane są wydać na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, za zgodą zbywającego, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. W zaświadczeniu tym, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. Osoba trzecia nie odpowiada natomiast za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie jest sporne w sprawie, że J.Z. nie wystąpiła z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że odpowiedzialność nabywcy środków trwałych jest niezależna od jego winy w powstaniu zaległości podatkowych ciążących na zbywcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że jest on bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w dniu 29 grudnia 2006 r., zaś doręczona stronie w dniu 4 stycznia 2007 r. Podnosił, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I FSP/S/07 w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podniósł m.in., że stosownie do art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji ... " wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć od uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż pojecie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § l pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 ustawy. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości, co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także konsekwencji jej uzasadnienia. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał również, że decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego została wysłana [...], o czym świadczy prezentata wysyłkowa. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że odpowiedzialność J.Z. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. nie wygasła. Stąd też żądanie zawarte we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. o dołączenie akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy pod sygn. [...] na w/w okoliczność nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślał, że granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 ordynacji podatkowej). Wywodził, że jakkolwiek ustawodawca nie określił znaczenia terminu "wartość", to jednak wiązać go należy z pojęciem ceny. Przez cenę należy rozumieć przedmiot świadczenia kupującego, wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wartość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, sygn. akt I S.A./Lu 715/02). Podkreślał przy tym należy, iż chodzi o rzeczywistą wartość nabytego majątku. Wywodził, iż zasadnie na podstawie całości materiału dowodowego sprawy zasadnie przyjął jako wartość rynkową nabytej nieruchomości kwotę wskazaną przez pełnomocników spółki "A" i J.Z., a mianowicie 3.300.000 zł, (pismo z dnia 11.08.2006r.). Podnosił przy tym, ze okoliczność, iż dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości zawiera wpisy hipotek, nie ma wpływu na jej wartość jako środka trwałego, o czym mowa w art. 112 § 3 ordynacji podatkowej. Żaden bowiem przepis nie przewiduje negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w postaci istnienia hipoteki ustanowionej na nabytej od podatnika nieruchomości. W związku z tym fakt obciążenia nieruchomości hipotekami pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej strony, jako nabywcy środka trwałego. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność określenia wartości nieruchomości zakupionej przez J.Z. od spółki "A" organ odwoławczy argumentował, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości zakupionej przez J.Z. nieruchomości określiło tę wartość na kwotę 3.300.000 zł, a kwota ta została zaakceptowana została przez pełnomocników spółki "A." i J. Z., jako stron wymienionych w akcie notarialnym. Ponadto, jak wynika z raportu z badania sprawozdania finansowego spółki z o.o. "A." sporządzonego przez "B" sp. z o.o. na dzień 19 grudnia 2003 r. wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości wynosiła: dla gruntów 359.925 zł, dla budynków i budowli 11.183.428,68 zł, wartość brutto sprzedanego majątku trwałego wynosi 16.360.811,38 zł, zaś wartość nieumorzona sprzedanego majątku wyniosła 11.543.353,68 zł. Ponadto, zgodnie z opinią J. K. i C. O. - biegłych Urzędu Skarbowego sporządzoną w dniu 7 sierpnia 1995 r. przy poziomie cen z III kwartału 1992 r. wartość rynkowa jedynie działki nr 562 (grunt wraz z budynkami i budowlami) wyniosła 2.022.862 zł. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, ze zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1464/06 z dnia 17 lipca 2008 r. art. 187 ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak niekorzystne dla strony. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Z treści powołanych przepisów nie daje się też wyprowadzić wniosku, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta takich środków nie przedstawia. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - art. 188 ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie. W rozpatrywanej sprawie, wartość zakupionej przez J.Z. nieruchomości została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. W odpowiedzi na podnoszony zarzut sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że bezsporną w niniejszej sprawie okolicznością jest to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji doręczonej stronie nie określił w rozstrzygnięciu decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym określeniu tejże kwoty w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie może oznaczać, iż J.Z. nie odpowiada za koszty egzekucyjne, jak sugeruje w odwołaniu pełnomocnik. Odpowiedzialność za koszty egzekucyjne wynika bowiem bezpośrednio z treści przepisu art. 107 § 2 pkt 4 ustawy ordynacja podatkowa, powołanego w sentencji zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazanie w zaskarżonej decyzji zarówno podstawy prawnej określającej odpowiedzialność osoby trzeciej za koszty egzekucyjne i podanie wysokości tych kosztów w uzasadnieniu decyzji, przy błędzie decyzji (spowodowanym pewną niedbałością, czy też przeoczeniem organu pierwszej instancji) nie przesądza więc o konieczności jej uchylenia w tym zakresie. Podkreślał, że dopiero sentencja wraz z uzasadnieniem stanowią całość decyzji. Jeżeli więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określono kwotę kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada strona to zasadnym jest twierdzenie, iż decyzja w swej treści zawiera określenie wysokości tych kosztów. Pełnomocnik J.Z. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; 2) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej przez J.Z. od spółki "A" na kwotę 3.300.000 zł, bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej na skutek nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Wójta Gminy zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie odpowiedzialności pani J.Z. za długi spółki "A"; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozstrzygnięcie decyzji może być uzupełnione w jej uzasadnieniu, a w konsekwencji na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w której części dyspozytywnej brak było rozstrzygnięcia o odpowiedzialności pani J.Z. za koszty egzekucyjne; 5) art. 118 § 1 ordynacji podatkowej przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności J.Z. j za poszczególne miesiące 2001 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana 29 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślał, że wycena nieruchomości należy do tzw. wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowej Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wartość nieruchomości nabytej przez J.Z. od spółki "A" wynosiła 3.300.000 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie zaakceptowanej przez J.Z. i spółkę "A" wyceny dokonanej przez Urząd Skarbowy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego od sprzedaży nieruchomości, z tytułu nabycia których wszczęto niniejsze postępowanie. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej (np. sprzedaży) dla potrzeb tego podatku określa się bez odliczenia długów i ciężarów. Jest to regulacja szczególna mająca zastosowanie jedynie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ordynacji podatkowej brak jest analogicznego przepisu, który pozwalałby na pominięcie, przy wycenie wartości środków trwałych obciążających je długów i ciężarów. Przyjmując zatem wartość nieruchomości bez odliczenia długów i ciężarów na kwotę 3.300.000 zł, to w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, a dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, należy te długi i ciężary odliczyć od tej wartości. W przypadku przedmiotowej nieruchomości są one kilkakrotnie wyższe niż ustalona przez organy podatkowe wartość nieruchomości, bez odliczenia obciążeń i długów (tylko hipoteka wpisana do księgi wieczystej na rzecz banku [...] opiewa na prawie 10.000.000 zł). W tym stanie rzeczy rzeczywista rynkowa (zbywcza) wartość tej nieruchomości oscyluje w granicach zera. J.Z. nie ponosi więc odpowiedzialności na podstawie art. 112 ordynacji podatkowej. Koniecznym było więc powołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej tej nieruchomości. Organ odwoławczy zaniechał również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność wygaśnięcia (przynajmniej częściowego) jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", na skutek wydania decyzji przez wójta gminy. W rozstrzygnięciu doręczonej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nie zamieszczono (pozostawiono wolne miejsce na wpisanie sumy) kwoty kosztów egzekucyjnych, za które ma ponosić odpowiedzialność J.Z. Kwota ta została wpisana odręcznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, z którego wynika, że za koszty te podatniczka nie odpowiada w żadnej kwocie. Utrzymanie przedmiotowej decyzji w całości nie może oznaczać uzupełnienia jej o dodatkowe rozstrzygnięcie w zakresie kosztów egzekucyjnych. W innym przypadku rozróżnienie w prowadzone przez ustawodawcę pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji byłoby bezprzedmiotowe. Pełnomocnik skarżącej podnosił również, że decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Decyzja ta do dnia jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie była decyzją ostateczną, eliminującą z obrotu prawnego decyzję pierwszoinstancyjną. Wyrok Sądu spowodował powrót do sytuacji sprzed uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak poprzednie uchylenie obecnie utrzymanej w mocy decyzji powoduje, że dopiero wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przerywa termin, o którym mowa wart. 118 § 1 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i nie jest zgodna z prawem. Na wstępie podkreślić należy znaczenie art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicami danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi determinowane są więc z jednej strony kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś całokształtu tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu. W sprawie nie jest sporne, że: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.Z. jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" w L.; 2) decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 stycznia 2007 r.; 3) z akt sprawy wynika, że osnowa decyzji doręczonej stronie nie zawierała rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych (k.210-208); 4) decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia podnosząc, że brak w jej osnowie rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych dyskwalifikuje tę decyzję, albowiem nie wynika z niej jakie obowiązki, za jaki okres i w jakiej wysokości zostały nałożone na stronę; 5) wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 464/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, a to wobec braku podstaw do przyjęcia, że ziściły się, określone art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, warunki wydania decyzji kasacyjnej; 6) ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Według Sądu, we wskazanym stanie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest niezgodna z przepisami obowiązującego prawa. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 207 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, co do zasady, orzeka w sprawie w formie decyzji rozstrzygając w ten sposób sprawę co do jej istoty. Jednocześnie, na gruncie art. 210 ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł i określił elementy struktury decyzji podatkowej. Z redakcji tego przepisu ponad wszelką wątpliwość wynika obowiązek organu podatkowego zachowania określonych nim wymagań formy decyzji. Ich naruszenie, w konsekwencji uzasadnia stanowisko o wadliwości decyzji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podstawowe znaczenie ma kwestia odnosząca się do tego elementu decyzji, który dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Ponad wszelką wątpliwość przy tym, jak wynika z przywołanych przepisów ordynacji podatkowej oraz zwłaszcza z istoty rzeczy, rozstrzygnięcie jest podstawowym i głównym elementem decyzji administracyjnej (podatkowej). Jest bowiem tym jej elementem, który zawiera treść decyzji aktu stosowania prawa. Innymi słowy tym, który ustala konsekwencje prawne faktów w stosunku do adresata decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji zawiera i określa więc treść jednostkowej i skonkretyzowanej wypowiedzi normatywnej obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, w tym również organu egzekucyjne. Musi więc czynić zadość warunkowi jednoznaczności i określoności w stopniu nie wywołującym żadnych wątpliwości, co do swojej treści i konsekwencji. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie zawierającą rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, odnośnie których organ ten orzekł jednocześnie o odpowiedzialności J. Z., jako osoby trzeciej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wydaną w warunkach determinowanych normatywną treścią art. 127 ordynacji podatkowej. Jej konsekwencją jest więc obowiązek organu odwoławczego ponownego merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej, a nie tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe prowadzi więc do jednoznacznego wniosku o naruszeniu art. art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 127 ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika więc, że wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób zasadnie wywodzić treść rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia – co w przedmiotowej sprawie odnosi się do orzeczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych - z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić należy bowiem, że tego rodzaju argumentacji sprzeciwia się wskazane wyżej normatywne pojęcie "rozstrzygnięcia sprawy". Ponadto, w kontekście przywołanego stanu sprawy, w zakresie odnoszącym się do "rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych", jaskrawo wręcz widoczny jest brak korespondencji treściowej podstawowych i obligatoryjnych elementów konstrukcyjnych decyzji podatkowej, tj. jej rozstrzygnięcia i uzasadnienia, co tym bardziej uzasadnia stanowisko o jej wadliwości. Argumentację organu odwoławczego odwołującą się do "pewnej niedbałości, czy też przeoczenia organu pierwszej instancji" w zakresie odnoszącym się do niewskazania w jego rozstrzygnięciu wysokości kosztów egzekucyjnych i wskazaniu ich w uzasadnieniu decyzji, nie dość, że należy zakwestionować, to równie dobrze można odnieść także do treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nie doszło więc w sprawie do ustalenia w stosunku do adresata decyzji konsekwencji prawnych faktów, w części odnoszącej się do wysokości kosztów egzekucyjnych. Według Sądu, zaniechania tego, w żadnym razie, nie może ani sanować, ani też konwalidować argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podkreślenia wymaga również, zwłaszcza gdy skonfrontować treść uzasadnienie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, brak konsekwencji organu odwoławczego, w szczególności gdy zważyć na fakt, że operował (orzekał) on na gruncie tego samego stan faktycznego sprawy, w ramach którego przedmiotem swojej oceny czynił to samo zagadnienie tj. "rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych". Sposób procedowania i argumentowania Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) i sprzeciwia się wywodzonej z art. 2 ustawy zasadniczej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego oraz stosowanego przez organy państwa prawa, czego dowodem, abstrahując od powyższego, jest również fakt doręczenia adresatowi decyzji o treści odbiegającej od tej, która znajduje się w aktach podatkowych. W związku z powyższym, skargę pełnomocnika J.Z. uznać należało za usprawiedliwioną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy uwzględni wszystkie konsekwencje obowiązywania przepisów Rozdziału 13 - "Decyzje" - Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również te, odnośnie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 464/07. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).