I SA/Lu 615/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (spr.) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr SKO.41/6857/PO/2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę . Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. , dalej: "spółka", "strona", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 września 2023 r. określającej wysokość należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji oświatowej za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 2.502.417,03 zł i nakazującej dokonanie zwrotu tej kwoty do budżetu Miasta, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyło postępowanie tego organu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, Prezydent Miasta, wskazaną wyżej decyzją z dnia 14 września 2023 r. określił spółce wysokość dotacji oświatowej za okres od stycznia 2017 do grudnia 2018 roku podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.502.417,03 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji oraz nakazał zwrot tej kwoty do budżetu Miasta. Odwołując się od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 107 § 1 pkt 8 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez doręczenie decyzji niepodpisanej, gdyż załączniki do decyzji nie zostały opatrzone podpisem elektronicznym; art. 7 i art. 77 § 1 tej ustawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym samym nie zebrano prawidłowo materiału dowodowego i nie dokonano jego prawidłowej oceny co do wymienionych w odwołaniu szczegółowo okoliczności faktycznych sprawy; art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe przyjęcie początku biegu terminu przedawnienia dotacji za 2017 r., i nieuwzględnienie w konsekwencji, że zobowiązanie za ten rok uległo przedawnieniu; art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty; art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych. Na zapytanie organu odwoławczego Prezydent Miasta wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały okoliczności przewidziane w przepisach art. 70 i nast. Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwą lub zawieszeniem terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną wyżej decyzją z dnia 8 kwietnia 2024 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło w całości postępowanie. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego doszło bowiem do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się bowiem z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. np. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18 oraz z dnia 21 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1649/19, a także wyroki WSA w Lublinie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 503/19 i z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 3/20). Odnosząc przepisy art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.f.p.", art. 252 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 op. oraz art. 70 § 1 o.p. i zapatrywania prawne sądów administracyjnych, do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro dotacja została przyznana i przekazana stronie w 2017 r. oraz w 2018 r., to termin przedawnienia powinien być liczony - odpowiednio - od końca 2017 r. oraz od końca 2018 r. i upłynął wraz z końcem 2022 r. dla dotacji przekazanych w roku 2017. Doszło więc do tego już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Dla dotacji przekazanych w 2018 r. upłynął natomiast z końcem 2023 r. W sprawie nie wystąpiły zaś okoliczności, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia bądź jego zwieszeniem. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie, dalej: "Prokurator". Wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości, Prokurator zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p." w zw. z art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., polegające na przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym przekazano dotację, co doprowadziło do umorzenia postępowania. Formułując wskazany zarzut Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę stwierdził on, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest nielogiczne, z uwagi na fakt, że najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola jej wykorzystania, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystania wadliwie, niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobrana w nadmiernej wysokości. Wg Prokuratora nie można zatem przyjmować, że już w dacie przekazania, a więc od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., dotacja była wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, skoro w datach przekazania dotacji beneficjent jeszcze jej nie wydatkował, a więc nie wiadomo czy wykorzystał ją zgodnie, czy też niezgodnie z przeznaczeniem. Co więcej, nie wiadomo nawet czy też w ogóle ją wykorzystał. Z wyroku Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2028 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17 wynika, że przepis art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych, do których zaliczają się dotacje, przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynikający z art. 252 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji w określonych okolicznościach i terminie odpowiada normie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, powstaje zatem z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia w postaci wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a w odniesieniu do dotacji przyznawanej na rok z końcem roku, w którym została udzielona. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 o.p. oznacza, że za moment, wyznaczający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia należy przyjmować ostatni dzień z 15-dniowego terminu do zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości (por. wyrok z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Końcowo Prokurator zaznaczył, że jego legitymacja skargowa znajduje źródło w art. 8 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Wskazał on także, iż nie brał udziału w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie, a termin do wniesienia skargi przewidziany w art. 53 § 3 p.p.s.a. został zachowany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowych dla spółki na 2017 r. i 2018 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Prokuratora, istotne jest to, że stwierdzenie wykorzystania przez spółkę, jako organ prowadzący szkoły, dotacji niezgodnie z przeznaczeniem miało miejsce w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 20 listopada 2020 r., wzywającym jednocześnie do zwrotu dotacji. Z tą datą należy, zdaniem Prokuratora, wiązać stwierdzenie wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem, o czym stanowi art. 252 u.f.p. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 70 § 1 o.p. oznacza zaś, że za moment, wyznaczający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji należy przyjmować ostatni dzień piętnastodniowego terminu wyznaczonego do zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy o finansach publicznych. Pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji należy więc liczyć od końca 2020 r., co oznacza, że upłynie on z dniem 31 grudnia 2025 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska skarżącego. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15. dni od dnia stwierdzenia okoliczności niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji. Z kolei w świetle art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się zaś, jak to wynika z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z treścią art. 60 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone m.in. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegające zwrotowi w przypadkach określonych tą ustawą, a zatem także podlegające zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572) i odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mają do tej kwestii odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaznaczyć także trzeba, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy samego prawa. Wskazuje na to wyraźnie treść powołanego wyżej art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma więc charakter deklaratoryjny. Decyzja ta nie zmienia zatem powstałego z mocy samego prawa stosunku prawnego, którego treścią jest obowiązek zwrotu dotacji. Powstanie obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem należy w związku z tym wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, a nie z dniem wydania bądź doręczenia decyzji w sprawie zwrotu albo, jak przyjął skarżący, z dniem wezwania do zwrotu. Skoro tak, to początek biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji przez podmiot, który wykorzystał ją niezgodnie z przeznaczeniem, wiązać należy z końcem roku, w którym podmiot ten otrzymał dotację, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie prezentowane jest przez NSA m.in. w wyrokach z: 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18,;14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18 i 21 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1649/19, a także przez tut. Sąd m.in. w wyrokach z: 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 503/19 i 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 3/20. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Dodatkowo zauważyć można, że przyjęcie za zdarzenie odpowiadające terminowi płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., stwierdzenie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i wezwanie do jej zwrotu, prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania. Względem podmiotów, u których pobranie lub wykorzystanie dotacji nie byłoby poddawane weryfikacji, termin przedawnienia nie mógłby bowiem rozpocząć biegu, a więc także i upłynąć, zaś w stosunku do różnych podmiotów otrzymujących dotację na te same okresy roczne, termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mógłby być różny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, mając na względzie, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, iż przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przyznanej na 2017 r. nastąpiło z końcem 2022 r., zaś dotacji przyznanej na 2018 r. z końcem 2023 r. Z tym momentem postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej przez spółkę niezgodnie z przeznaczeniem stało się bezprzedmiotowe i wobec tego decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o obowiązku zwrotu dotacji prawidłowo została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a postępowanie zostało umorzone. Uzupełniająco, aczkolwiek kwestia ta nie była podnoszona w skardze ani w zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., należy odnieść się do problematyki związanej ze stosowaniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), dalej: "ustawa COVID-19", w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.). Wskazać zatem należy, że zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w Polsce obowiązywał od 14 marca 2020 r., a stan epidemii od 20 marca 2020 r. W dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) dalej: "ustawa nowelizująca", uchylająca art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Z art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że terminy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, biegną dalej po upływie 7. dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Gdyby więc przepis ten miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem uległby zawieszeniu od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. na 71 dni. Wskazać jednak trzeba, że powyższy przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak przyjął NSA w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Sąd podziela przy tym stanowisko, że przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Mimo bowiem, że przepisy dotyczące obowiązku zwrotu wspomnianych należności nie są przepisami prawa podatkowego, to stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Taki zaś charakter wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu prawa administracyjnego, o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 (zob. szerzej w tej kwestii argumentację zawartą w wyroku WSA w Lublinie z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 250/23). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.