I GSK 1649/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. C. i I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 27/19 w sprawie ze skargi J. C. i I. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz J. C. i I. O. kwotę 7 683 (siedem tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 27/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę J. C. i I. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy z odwołania I. O. i J. C., od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z [...] lutego 2018 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Lublin przez solidarnie odpowiedzialnych I. O. i J. C., prowadzących w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 10 lutego 2013 r. Niepubliczne Przedszkole [...] z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji w kwocie 38.410,63 zł wraz z odsetkami, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zgodnie z treścią wpisu do ewidencji szkół niepublicznych Miasta Lublin z [...] września 2010 r., wskazane przedszkole prowadzone było wspólnie przez I. O. i J. C. (zmiana w tym zakresie nastąpiła od [...] lutego 2013 r., z wpisu do ewidencji szkół niepublicznych Miasta Lublin z [...] lutego 2013 r. wynika bowiem, że prowadzenie przedszkola, przejęła [A] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W okresie, którego dotyczy postępowanie, tj. od 1 stycznia 2012 r. do 10 lutego 2013 r., wskazane osoby fizyczne prowadzące przedszkole były jednocześnie wspólnikami [B] spółka jawna. Ze względu na wspólne prowadzenie przedszkola przez wskazane osoby fizyczne organ pierwszej instancji przyjął, że I. O. i J. C. ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W stosunku do prowadzących przedszkole Prezydent Miasta postanowieniem z [...] listopada 2017 r., z urzędu wszczął postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem przedszkole otrzymało z budżetu Miasta dotację w kwocie 849.095 zł na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do wykorzystania na pokrycie wydatków bieżących przedszkola. Z dniem wystąpienia pokontrolnego, tj. [...] marca 2015 r., zdaniem organu nastąpiło stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w odniesieniu do kwoty 38.410,63 zł. Jak wskazał Prezydent Miasta, niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji polegało, po pierwsze, na wykorzystaniu dotacji w kwocie 1.531,01 zł na sfinansowanie zobowiązań powstałych w roku poprzedzającym rok, na który udzielono dotacji. Powyższa kwota obejmuje 123 zł dotacji z 2012 r., przeznaczone na opłaty za monitorowanie elektronicznego systemu ochrony za listopad i grudzień 2011 r., a także 1.408,01 zł dotacji udzielonej w styczniu 2013 r., przeznaczone na opłaty za energię elektryczną (795,42 zł), usługi telekomunikacyjne (234,27 zł), wywóz odpadów za listopad – grudzień 2012 r. (31,99 zł) i zakupy pomocy dydaktycznych (254,19 zł) w grudniu 2012 r. Po drugie, według organu pierwszej instancji niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystana została kwota 18.789,65 zł, przeznaczona na wydatki bieżące, ale obejmujące realizację zadań i zobowiązań prowadzących przedszkole, których beneficjentami nie były dzieci przedszkola. Na tę kwotę składa się 17.586,92 zł przeznaczone na finansowanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób prowadzących przedszkole za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., jednak co zaznaczono, z tytułu bycia wspólnikiem wskazanej wyżej spółki jawnej. Zakwestionowana kwota obejmuje również 988 zł przeznaczone na sfinansowanie opłat za usługi telekomunikacyjne, obejmujące rozmowy w roamingu (Austria, Dania, Hiszpania, Niemcy, Włochy), Internet w roamingu, rozmowy Premium (infolinia) SMS Premium i zagraniczne, MMS krajowe i zagraniczne, rozmowy międzynarodowe, a także usługi niepotwierdzone bilingami oraz odsetki od nieterminowych opłat. We wskazanej ogólnej zakwestionowanej kwocie mieści się również 18.300 zł stanowiące wynagrodzenie dla A. O. za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola w okresie od stycznia do lutego 2012 r. (według twierdzeń prowadzących przedszkole – faktycznie pełniącego funkcję zastępcy dyrektora przedszkola z racji posiadania kwalifikacji pedagogicznych). Zdaniem organu pierwszej instancji stanowiło to wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem ponieważ dyrektorem przedszkola była w tym okresie A. P., zgłoszona do ewidencji przedszkoli prowadzonych przez Miasto. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania I. O. i J. C., decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin, akceptując ją pod względem faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, po przytoczeniu treści art. 90 ust. 1, ust. 2b, ust. 3c i 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zauważył, że ustawa ta w latach 2012 i 2013 nie zawierała własnej definicji pojęcia wydatków bieżących. Z tego względu znaczenia tego pojęcia, jak na to wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych należało poszukiwać w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przytoczone przepisy wskazują, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2b ma charakter podmiotowo-celowy, przysługuje na każdego ucznia, jednak przeznaczona jest na finansowanie konkretnych zadań przedszkola (kształcenie, wychowanie, opieka, w tym profilaktyka społeczna). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę oświatową czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. np. wyrok NSA z 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13 oraz z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Dofinansowanie ze środków publicznych obejmuje jedynie określone zadania realizowane wobec uczniów, jako ostatecznych beneficjentów dotacji, wobec których przedszkole realizuje zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności za nietrafny uznał zarzut braku legitymacji biernej do stronie adresatów decyzji. Wskazał, że przedszkole prowadzone było, jako to wynika ze zgłoszenia do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta z [...] września 2010 r., statutu przedszkola w wersji z [...] lutego 2012 r. oraz protokołu kontroli przedszkola z [...] grudnia 2014 r., przez osoby fizyczne: I. O. i J. C. i to one otrzymały dotację oświatową. To, że wskazane osoby w okresie, którego dotyczy postępowanie były wspólnikami spółki jawnej i że wskazały rachunek tej spółki, jako rachunek przedszkola, na który przekazana miała być dotacja, nie ma znaczenia dla solidarnej odpowiedzialności wskazanych osób fizycznych z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie zaakceptowało też poczynione przez Prezydenta Miasta Lublin ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażającą się w stwierdzeniu powinności zwrotu przez odwołujących kwoty 38.410,63 zł z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji wraz z odsetkami. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w realiach sprawy w szczególności nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie następuje po upływie roku, w którym udzielono dotacji. Bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się zatem od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 279/18). Skoro prowadzący przedszkole otrzymali dotację i wykorzystali ją niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012, to powinni ją ostatecznie rozliczyć do 10 stycznia 2013 r. Tym samym zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wspomniany pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca roku 2013 i zakończy się z dniem 31 grudnia 2018 r. Taki sam termin przedawnienia (31 grudnia 2018 r.) dotyczy dotacji otrzymanej 17 stycznia 2013 r., której rozliczenie powinno nastąpić do 17 lutego 2013 r. z uwagi na zakończenie działalności (prowadzenia przedszkola) przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również na treść art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na opisaną decyzję, działający przez pełnomocnika J. C. i I. O. sformułowali szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego mającego – zdaniem skarżących - wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 27/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Sąd I instancji wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola sądowa kwestionowanej decyzji doprowadziła do uznania, że jest ona zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniesiono się do poszczególnych zarzutów skargi, stwierdzając ich bezzasadność. Sąd I instancji nie podzielił w szczególności zarzutu braku w postępowaniu administracyjnym legitymacji biernej po stronie skarżących. Zauważył, podobnie jak organy obu instancji, że to skarżący – jako osoby fizyczne – dokonali zgłoszenia do prowadzonej przez Miasto ewidencji fakt prowadzenia przedszkola i właśnie jako osoby fizyczne: I. O. i J. C., wpisani zostali do tej ewidencji jako prowadzący przedszkole i w okresie objętym postępowaniem przedszkole to prowadzili. Na to samo wskazuje również statut przedszkola w wersji z [...] lutego 2012 r. oraz protokół kontroli przedszkola z [...] grudnia 2014 r., w odniesieniu do okresu sprzed 11 lutego 2013 r. Skarżący ponoszą zatem również odpowiedzialność solidarną za zwrot dotacji oświatowej przekazanej przez Miasto przedszkolu za okres objęty postępowaniem, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu przedawnienia. Formułując ten zarzut pełnomocnik skarżących wskazywał na terminy przekazywania przez Miasto dotacji oświatowej, które, jak podkreślono, w zdecydowanej większości przypadały na 2012 r. i z tego względu, jego zdaniem, bieg przedawnienia roszczeń o zwrot dotacji rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2013 r., a zakończył się po 5. latach, tj. 31 grudnia 2017 r. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika skarżących, dochodzenie ich obecnie jest bezprawne i niedopuszczalne. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z treścią art. 67 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (czyli m.in. – zgodnie z pkt 1 w art. 60 - kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, zatem, jak o tym stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegających zwrotowi dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) odpowiednie zastosowanie mają m.in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ujętego w tym dziale Ordynacji podatkowej art. 59 § 1 pkt 9, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. w piśmiennictwie L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r., a w orzecznictwie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1748/07 oraz wyrok NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13). Biorąc pod uwagę taki właśnie charakter decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przyjąć należy, iż do przedawnienia należności z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spór dotyczył sposobu odpowiedniego odczytania treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżących, pojęcie "termin płatności", użyty w powołanym przepisie, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza termin wypłaty skarżącym dotacji oświatowej przez Miasto. Na tym opiera on swoje stanowisko, że bieg przedawnienia zobowiązania skarżących do zwrotu dotacji zakończył się z upływem 31 grudnia 2017 r. Sąd I instancji takiego sposobu odpowiedniego odczytania przepisu art. 70 § 1 O.p. nie podzielił. Wskazał, że nie ma on uzasadnienia w treści przepisów ustawy o finansach publicznych (zwłaszcza art. 252 ust. 1) normujących zasady zwrotu dotacji w razie wykorzystania ich przez beneficjentów niezgodnie z przeznaczeniem, a ponadto jest nielogiczny. Zauważył, że – jak to wynika z treści art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Skoro zaś, zgodnie z treścią ust. 4 wskazanego artykułu, wykorzystanie dotacji może nastąpić również przez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, rozliczenie i zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie może nastąpić przed zakończeniem procesu realizacji tych zadań. Z tego powodu stanowisko skarżących nie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji z punktu widzenia zasad logiki. Wskazano też, że zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Nie można więc zdaniem Sądu I instancji twierdzić, że dla oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji miarodajny jest dzień jej przekazania beneficjentowi, jeżeli zobowiązanie do zwrotu dotacji powstać może dopiero po zakończeniu okresu, na który dotacja została przyznana, a termin jej płatności (zwrotu) wynosi 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Jako, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej mogło powstać w 2013 r., przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji przez skarżących mogło zdaniem Sądu I instancji nastąpić z końcem 2018 r. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2018 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżących przed 27 grudnia 2018 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odcisk pieczęci z datą 24 grudnia 2018 r. przy podpisie odbierającego decyzję został przekreślony i nie wpisano tam żadnej innej daty, jednak z treści tego potwierdzenia wynika, że wróciło ono do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w 27 grudnia 2018 r., decyzja organu pierwszej instancji doręczona zaś została 19 lutego 2018 r.). Sąd I instancji stanął zatem na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza zostały nie tylko wydane, ale i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie prawa poprzez dochodzenie należności administracyjnych pomimo przedawnienia roszczeń i naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 107 § 1 k.p.a. poprzez wadliwe rozstrzygnięcie, nie zawierające w sentencji prawidłowego oznaczenia decyzji administracyjnej, która została utrzymana w mocy i ograniczające się do sformułowania "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji", a ponadto brak pełnej materialno - prawnej podstawy prawnej w treści decyzji, a ponadto brak w sentencji decyzji określenia przerw naliczania odsetek; 3. naruszenie przepisów prawa w zakresie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. (nieważność postępowania) i brak legitymacji biernej po stronie uczestników I. O. i J. C. w postępowaniu administracyjnym oraz przyjęcie odpowiedzialności solidarnej zamiast subsydiarnej za zobowiązania spółki jawnej z tytułu obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, co narusza art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowiący, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika) oraz art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że ułomne osoby prawne nie mogą prowadzić przedszkoli, czego błędną konsekwencją jest bezpośrednia odpowiedzialność wspólników spółki jawnej; 4. naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie uznania, że składki na ubezpieczenie społeczne płacone przez osobę prowadzącą przedszkole, która jednocześnie pełni funkcję dyrektora, nauczyciela lub wykonuje inne funkcje zawodowe w przedszkolu nie mogą być finansowana z dotacji oświatowych; 5. naruszenie prawa w zakresie art. 90 ust. 3d - f ustawy o systemie oświaty poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w zakresie pominięcia, że dotacje określone u.s.o. są dotacjami podmiotowymi i nie jest uzasadnione badanie ich wyłącznie według kryterium celowościowego, a ponadto uznanie, że dopuszczalne jest pozbawienie podmiotu prawa do części dotacji tylko z tego powodu, że dwie osoby zatrudnione w placówce na stanowisku dyrektora, oraz art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe i bezzasadne zastosowanie; 6. naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w zakresie kwalifikacji treści umowy wiążącej A. O.. 7. naruszenie art. 236 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 8. naruszenie art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 9. naruszenie przepisów postępowania poprzez pozbawienie skarżących prawa do obrony. Formułując w opisany sposób zarzuty kasacyjne pełnomocnik skarżących kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zrzekł się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na rzecz podnoszonych zarzutów. Uzupełnioną ją pismem z 18 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w kontrolowanej sprawie nie występują. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w pełni akceptuje opisane już w uzasadnieniu niniejszego wyroku stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym decyzje wydane w sprawie zostały skierowane do właściwie oznaczonych adresatów. Tym samym nie występuje w sprawie opisana w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. przesłanka nieważności postępowania. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna zawiera m.in. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia. Zarzut ten jest zasadny. Przypomnieć należy, że zdaniem WSA skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji. Zdaniem Sądu I instancji jak chodzi o dotację udzieloną w 2012 r. bieg terminu przedawnienia biegnie zatem od końca 2013 r. i kończy się z końcem roku 2018 r. Wskazane stanowisko WSA jest nieprawidłowe. Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej: O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się także, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, oraz że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) – dalej: u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego dnia należy ten termin liczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem, wbrew poglądowi Sądu I instancji, nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Nie ulega wątpliwości, że dokument ten posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. przykładowo wyroki NSA: z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający sprawę nie podzielił stanowiska, jakoby decydująca dla rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji były data jej rozliczenia (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18) lub stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17) W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro w realiach sprawy dotacja została przyznana i przekazana skarżącym kasacyjnie w 2012 r., to termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2012 r. i upłynął wraz z końcem 2017 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie. Przypomnieć jednak należy, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03). Z sytuacją taką mamy do czynienia w realiach sprawy. W efekcie zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się być usprawiedliwiony. Czyni to bezprzedmiotową powinność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec uznania za zasadny zarzutu przedawnienia, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji SKO oraz decyzji Prezydenta Miasta Lublin i umorzono postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od SKO na rzecz Skarżących 7 683 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi (1 538 zł) i od skargi kasacyjnej (577 zł), opłaty za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i opłaty skarbowej z tytułu czterech udzielonych pełnomocnictw (68 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących za sporządzenie skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy pełnomocnik ten prowadził sprawę także w postępowaniu przed WSA (5 400 zł).