I SA/Lu 616/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za X 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.J. kwotę zł. 514,00 /pięćset czternaście / tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A.J. stwierdzono, że zaniżyła ona należny podatek od towarów i usług w deklaracji za październik 2005 roku stosując stawkę podatku 0 % przy sprzedaży towarów podróżnym na podstawie dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych" /TAX FREE/, który nie spełniał wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium wspólnoty. Na podstawie notatki służbowej z dnia 25 listopada 2005 roku, sporządzonej przez R.K. - kontrolera celnego w Izbie Celnej, który zweryfikował autentyczność dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez A.J., ustalono, że odciski pieczęci "Polska-Cło" na dokumentach o numerach [...], [...] i [...] z [...].10.2005r. nie świecą światłem widzialnym pod wpływem promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym MA-100 typ P Nr 0238. Nadto ustalono, że dokumenty te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji wywozu znajdującej się w Izbie Celnej, a funkcjonariusz celny K.J. /winno być – J./ nie dokonywał potwierdzeń wywozu towaru przez podróżnych na podstawie zakwestionowanych dokumentów - z pisma Oddziału Celnego Drogowego z dnia [...] grudnia 2005 roku, nr [...], wynika, że po sprawdzeniu w systemie "GRANICA" stwierdzono, że pozycje [...], [...] i [...] zajęto w dniu 1 /winno być – 10/ października 2005 roku i pod tymi pozycjami zarejestrowano innych obywateli przewożących towar na podstawie innych dokumentów TAX FREE. W tej sytuacji potwierdzenia wywozu na wymienionych dokumentach nie mają - zdaniem organu I instancji - znamion autentyczności i tym samym nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie mogą więc stanowić podstawy do wykazywania sprzedaży w deklaracji za październik 2005 roku ze stawką 0 %. Zastosowanie tej stawki przez stronę do sprzedaży wyszczególnionej na wymienionych dokumentach stanowi naruszenie art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, na podstawie zeznań A.J. w dniu 1 grudnia 2005 roku w charakterze świadka /winno być – strony/ i dokumentów, ustalono także, że w dniach 6, 10 i 17 października 2005 roku zakupów u niej dokonywał V.S., co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami TAX FREE. Ponadto w dniach, w których osoba ta dokonywała zakupów, wystawiono dokumenty potwierdzające sprzedaż telefonów komórkowych również na innych podróżnych. Jednakże według ewidencji prowadzonej przez służby graniczne część osób, na które zostały wystawione dokumenty TAX FREE, nie przebywała w kraju w momencie zakupu, tj. wystawienia paragonu z kasy fiskalnej. Powołując się na art.126 i art.128 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, że powyższe świadczy, iż podatniczka potwierdziła dokonywanie dostaw na rzecz innej osoby niż podróżny wskazany z imienia i nazwiska jako nabywca w treści dokumentu TAX FREE, w związku z czym nie uznał jej prawa do stosowania stawki 0 % w odniesieniu do dokumentów TAX FREE wymienionych na stronach 4 -7 decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] maja 2006 roku, w której do rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zastosował stawkę podatku właściwą dla dostawy towaru w kraju. Organ I instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.126 ust.1, art.128 ust.1 i 2 i art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ich błędną interpretację, oraz z naruszeniem art.21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3a, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie strony organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka jej stałego klienta V.S. i oparł się wyłącznie na jej zeznaniach, co skutkowało odrzuceniem urzędowych dowodów w postaci dokumentów TAX FREE. Bezpodstawnie też zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % od sprzedaży na rzecz podróżnych zagranicznych, którzy przedstawili dokumenty TAX FREE niezawierające autentycznego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż art.126 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podróżny ma prawo otrzymać zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, co oznacza, że podróżny musi dokonać nabycia towarów i zapłacić podatek przy nabyciu. Ponadto zgodnie z art.129 ust.1 ustawy sprzedawca stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zatem zwrot VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, które następnie wywieziono poza granice Wspólnoty, winien został dokonany podróżnemu - nabywcy, którego dane osobowe widnieją na pierwszej stronie dokumentu TAX FREE. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż materiał dowodowy uzyskany w sprawie z Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w postaci wydruku z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG potwierdza, że nie wszyscy podróżni, na których wystawiono dokumenty TAX FREE, byli obecni w kraju w momencie sprzedaży towarów, tj. w chwili wystawienia paragonów z kasy rejestrującej. Stwierdził nadto, iż - wbrew stanowisku strony - to właśnie paragon z kasy fiskalnej potwierdza dokonanie sprzedaży na terenie kraju, a strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży z udziałem osób umocowanych przez nabywców wskazanych w treści TAX FREE. Wystawienie dokumentu TAX FREE nie może odbywać się w oderwaniu od sprzedaży potwierdzonej paragonem fiskalnym. Dokument ten nie funkcjonuje samoistnie i nie potwierdza sprzedaży; z dokumentem tym, po spełnieniu ustawowych warunków, wiąże się jedynie prawo do zastosowania stawki podatku 0 %. Z art.128 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwota podatku wskazana na pierwszej stronie TAX FREE winna być zapłacona przy nabyciu towaru, tj. w chwili dostawy potwierdzonej paragonem fiskalnym. Za uzasadnione uznał organ odwoławczy nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie V.S. i zauważył w związku z tym, że dnia 1 grudnia 2005 roku organ podatkowy przesłuchał A.J., co zostało potwierdzone stosownym protokołem. Zeznania zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. Zeznania te, złożone i utrwalone w trybie i przy zachowaniu zasad określonych przepisami ordynacji podatkowej, nie mogą być zmieniane pisemnymi oświadczeniami osoby przesłuchanej, bowiem ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z pisemnego oświadczenia strony. Ponadto na okoliczność potwierdzenia wiarygodności zeznań strony organ I instancji wystąpił o urzędowe potwierdzenie dat i godzin wjazdu i wyjazdu podróżnych wskazanych w treści spornych dokumentów TAX FREE. Fakt wystawienia paragonów fiskalnych oraz dokumentów TAX FREE innym osobom niż nabywcy został potwierdzony dwoma dowodami, brak jest więc podstaw do przesłuchania wnioskowanego świadka. Organ II instancji podkreślił dalej, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki VAT przez sprzedającego jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. W związku z tym, aby udowodnić spełnienie przedmiotowego warunku, podróżny musi przedstawić sprzedającemu imienny dokument wystawiony uprzednio przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Dokument ten powinien bezwzględnie zawierać potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny dokonane przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywozu towarów dokonane przez urząd celny jest z uwagi na istotę procedury TAX FREE decydujące dla zwrotu podatku VAT dla podróżnych. Jak wynika ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy notatki służbowej kontrolera celnego w Izbie Celnej R.K. z dnia 25 listopada 2005 roku, odcisk pieczęci "Polska-Cło" na trzech dokumentach pod wpływem działania wskaźnika laserowego MA-100 typ P Nr 0238 emitującego w sposób ciągły wiązkę niewidzialnego promieniowania laserowego nie świeci, zgodnie zaś z pismem Urzędu Celnego Oddział Celny Drogowy w D. z dnia [...] grudnia 2005 roku, nr [...], funkcjonariusz celny K.J., którego pieczęć widnieje na zakwestionowanych trzech dokumentach TAX FREE, w dniu 12 października 2005 roku nie dokonywał potwierdzeń wywozu towaru przez podróżnych na podstawie tych dokumentów, a po sprawdzeniu dokumentów w systemie "GRANICA" stwierdzono, że pozycje [...], [...] i [...] zajęto w dniu [...]października 2005 roku i pod tymi pozycjami zarejestrowano innych obywateli przewożących towary na podstawie innych dokumentów TAX FREE. Z wymienionych pism wynika zatem, że towary wymienione w przedmiotowych dokumentach nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Obligowało to organ podatkowy do zakwestionowania prawa strony do zastosowania 0 % stawki VAT w oparciu o art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który jednoznacznie warunkuje zastosowanie 0 % stawki VAT od potwierdzenia na dokumencie TAX FREE wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości, które wpłynęły na zawyżenie kwoty podatku do zwrotu, uzasadniało zastosowanie sankcji wynikającej z art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. A.J. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania - art.127 w związku z art.233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na odstąpieniu od ponownego rozpoznania sprawy i zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu I instancji, jak też z naruszeniem prawa materialnego - art.126 ust.1 w związku z art.128 ust.1 – 3 i art.129 ust.1 pkt 1, 2 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że nie mają one zastosowania do transakcji sprzedaży dokonanych przez stronę wymienionych w pkt 1-18 uzasadnienia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim podniosła, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego był obowiązany stosownie do art.127 ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonał reinterpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odniósł się do zarzutów odwołania, a jedynie przedstawił relację znanych faktów w oderwaniu od twierdzeń strony. Uzasadnia to – zdaniem skarżącej – ponowienie uprzednio podnoszonych w sprawie zarzutów. Jeśli chodzi o dokumenty TAX FREE z 12.10.2005r., to wskazała ona, że w odniesieniu do ustaleń organów w tym zakresie nie może zająć stanowiska procesowego, gdyż nie jest w stanie ocenić, czy badanie tych dokumentów jest na tyle wiarygodne, aby niezbicie przesądzało o prawidłowości wyciągniętych z nich wniosków – w uzasadnieniach decyzji nie zawarto danych o właściwościach przyrządu służącego do badania w taki sposób, aby wykazać jego niezawodność. Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych dokumentów TAX FREE skarżąca stwierdziła, iż nieuzasadnione i błędne jest ustalenie organów, ze nabywcą towarów w nich wskazanych był V.S., pominięty bowiem przy tym został całkowicie kontekst cywilistyczny i bezzasadnie odmówiono przesłuchania wymienionej osoby jako świadka. Zdaniem strony, dowodem niezbędnym w przedmiotowych transakcjach celem uzyskania określonych w ustawie skutków podatkowych jest istnienie dokumentów TAX FREE z załączonym paragonem z kasy fiskalnej, poprawne ich wypełnienie oraz przedstawienie na granicy. Są to jedyne dowody zawartych transakcji; dowodzą one, że oświadczenia woli w zakresie umowy sprzedaży /art.353 k.c./ złożyły osoby w nich wymienione, a nie inne osoby, niezależnie od tego, kto jeszcze w transakcji pośredniczył, kto i kiedy płacił. Kwestia zapłaty, a co za tym idzie wystawienia paragonu fiskalnego, nie jest kwestią faktycznego jej dokonania, lecz zaewidencjonowania przez podatnika w ewidencji podatkowej z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Z punktu widzenia umowy sprzedaży na sprzedawcy ciąży obowiązek przeniesienia własności sprzedanego przedmiotu na rzecz kupującego oraz wydania owego przedmiotu, zaś na nabywcy jego odebranie i zapłata. W tym sensie strony nie tylko złożyły oświadczenia woli, czego dowodem są wystawione dokumenty TAX FREE i dołączone do niech paragony fiskalne, ale również wywiązały się ze swoich obowiązków wynikających z umowy sprzedaży. Zatem strona, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawiła podróżnym dokumenty TAX FREE oraz paragony fiskalne wobec zaakceptowanych oświadczeń dwu stron umowy sprzedaży, zaś podróżni przedstawili wymagane do zwrotu podatku dokumenty imienne przy wywozie towarów poza terytorium Wspólnoty. Transakcje zostały zawarte w czasie, kiedy strony złożyły zgodne oświadczenia woli, na dowód czego podpisały imienne dokumenty TAX FREE, co należy przyjąć za moment zgodnego oświadczenia woli stron. Bez znaczenia wobec tego jest, kiedy zostały wystawione paragony fiskalne i czy w tym czasie kontrahenci strony znajdowali się na terytorium Wspólnoty, samo bowiem wystawienie paragonu fiskalnego nie oznacza zawarcia transakcji. Niezależnie od tego skarżąca stwierdziła, że nie ma przeszkód uniemożliwiających oświadczenie o zakupie w imieniu osoby trzeciej drogą telefoniczną oraz wystawienie paragonu fiskalnego przed odebraniem towaru, w czasie, gdy kontrahent nie przekroczył jeszcze granicy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodał, że przedmiotem oceny organów podatkowych nie może być wiarygodność badań dokumentów TAX FREE przeprowadzonych przez organy celne, gdyż organy podatkowe nie są właściwe w tym zakresie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać na wstępie należy, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", przewidziano możliwość zwrotu podatku podróżnym, którego zasady uregulowane są w art.126-128 tej ustawy. Przepisy te stanowią w szczególności /pominięto tu tę część regulacji prawnej, która nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy/, że osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust.3 oraz art.127 i 128 /art.126 ust.1/ oraz że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /art.128 ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, na którym urząd celny potwierdził wywóz towaru stemplem zaopatrzonym w numerator; do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.111 ust.1 /art.128 ust.2/. System zwrotu podatku podróżnym uzupełnia regulacja zawarta w art.129 ustawy o VAT, który w ust.1 stanowi, iż do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 % pod warunkiem, że: 1/ spełnił warunki, o których mowa w art.127 ust.4 pkt 1 i 4 /okoliczność, że strona spełniła te warunki nie jest w sprawie kwestionowana/, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art.128 ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty, zaś w ust.2 – iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust.1 pkt 2 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Właśnie ustaleń organów podatkowych istotnych z punktu widzenia prawa skarżącej A.J. do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0 % na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT dotyczy spór w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ustaliły, że wprawdzie skarżąca dokonywała zwrotu podatku VAT osobom wskazanym jako nabywcy towarów w imiennych dokumentach, o jakich mowa w art.128 ust.2 ustawy o VAT, zwanych dalej "dokumentami TAX FREE", wymienionych na str.4-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji, jednak osoby te w rzeczywistości nie dokonywały zakupu tych towarów. Zgodnie z art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w związku z czym winny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rezultat tej oceny i ustaleń winien znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym – zgodnie z art.210 § 4 ordynacji podatkowej – między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej /art.181 ordynacji podatkowej/, zaś jedynym z nich – protokół przesłuchania kontrolowanego /art.286 § 1 pkt 9 w związku z art.290 § 4, art.292 i art.199 ordynacji podatkowej/. Opierając się na tych przepisach organy podatkowe zważyły, że A.J., przesłuchana jako strona /kontrolowana/ w dniu 1 grudnia 2005 roku, zeznała, iż telefony komórkowe nabywa w jej firmie V.S., który za nie płaci, jednak nie jest wystawiany w związku z tym zakupem jeden paragon fiskalny, lecz tyle paragonów, ile wskazuje nabywca, ponieważ on sam tych telefonów nie przewozi, lecz przewożą je osoby, które on następnie przywozi i na które wystawiane są dokumenty TAX FREE /k-99 akt administracyjnych/. Ponadto przeprowadzone zostały dowody z dokumentów – paragonów fiskalnych oraz wydruku z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG , których strona nie kwestionowała. Oceniając te dowody organy obu instancji uznały je za wiarygodne i stanowiące podstawę do ustalenia, że zakupu towarów wykazanych w dokumentach TAX FREE wymienionych na str.4-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji dokonywał V.S., a nie osoby wskazane w tych dokumentach TAX FREE jako nabywcy. Za niewiarygodne uznały natomiast organy, zawarte w późniejszych pismach, wyjaśnienia strony, która podawała, iż klienci uzgadniali z nią telefonicznie, jakie towary chcą kupić i w jakich cenach, przy czym jeden z nich przyjeżdżał z pieniędzmi w godzinach jej pracy, zaś pozostali odbierali towar później w jej domu /wyjaśnienia do protokołu kontroli złożone zgodnie z art.291 § 1 ordynacji podatkowej, k-107 akt administracyjnych/, lub że zamówienia telefoniczne składał tylko V.S., który przywoził pieniądze wraz ze spisem, jakie inne osoby zamówiły towar i jaki /pismo strony z 20.12.2005r., k-110 akt administracyjnych/, bowiem twierdzeń tych nie dało się pogodzić z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych i prowadzonej przez służby graniczne ewidencji przyjazdów i wyjazdów - przeprowadzona przez organy podatkowe analiza tych danych wykazała, że w czasie, kiedy sprzedaż rejestrowana była w kasie rejestrującej osoby wykazane w poszczególnych kwestionowanych dokumentach TAX FREE jako nabywcy nie przebywały na terytorium Polski. Powyższa ocena nie narusza – zdaniem Sąd – art.191 ordynacji podatkowej, nie przekracza bowiem granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ona została w konfrontacji twierdzeń strony z niekwestionowanymi przez nią dowodami z dokumentów przez nią sporządzonych /paragonów fiskalnych/ oraz urzędowych /ewidencja odpraw prowadzona przez straż graniczną/, jest spójna i logiczna. Zeznania strony i dane wynikające z wymienionych dokumentów nie pozostają w sprzeczności, natomiast wyjaśnienia składane przez stronę na piśmie, same w sobie niekonsekwentne i rozbieżne, nie dadzą się z tymi danymi pogodzić. W sytuacji, gdy skarżąca rejestrowała obrót jako związany ze sprzedażą, a nie z otrzymaniem zaliczek, co potwierdziła przesłuchana dnia 1 grudnia 2005 roku, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - miały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż nastąpiła w dacie wystawienia paragonu fiskalnego. Wobec powyższego jedynie na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż następowała w dacie /momencie/ wystawienia dokumentu TAX FREE, to również nie zmieniałoby to dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej, gdyż z danych straży granicznej wynika, iż osoby wymienione jako nabywcy w kwestionowanych dokumentach TAX FREE albo nie przebywały w Polsce w dniach wystawienia tych dokumentów /S. M., Y. K., D. S., I. H., A. S., V. L. i F. S./, albo przebywały w tych dniach w Polsce przez tak krótki czas, że – ze względu na odległość od przejścia granicznego /ponad 200 km/ - nie mogłyby dotrzeć do B.P. /Y. A., H. K./, albo wreszcie przekraczały granicę w takich godzinach, że mogły osobiście dokonać zakupu w godzinach pracy skarżącej. Tak więc pisemne wyjaśnienia skarżącej w żadnej z ich wersji nie mogłyby być uznane za wiarygodne. Skoro na podstawie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, o których mowa wyżej, w sposób nie budzący wątpliwości wykazane zostało, że towary objęte przedmiotowymi dokumentami TAX FREE nie zostały nabyte przez wskazane w tych dokumentach osoby, które jedynie przewoziły je przez granicę, ale przez V.S., nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania V. S. w charakterze świadka nie stanowi naruszenia art.188 ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy osoby wskazane w kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, to nie były one również podróżnymi, o których mowa w przywołanych wyżej art.126 § 1, art.128 ust.1 i 2 i art.129 ust.1 ustawy o VAT. W świetle art.126 ust.1 w związku z art.128 ust.1 tej ustawy nie może bowiem budzić wątpliwości, że podróżnym jest osoba, która zarówno nabyła, jak i wywiozła towar poza terytorium Wspólnoty. Dokumenty TAX FREE wystawione na nazwiska tych osób, jako nabywców, nie są zatem w rzeczywistości dokumentami, o których mowa w art.128 ust.2 ustawy o VAT, zaś zwrot podatku tym osobom nie znajdował uzasadnienia prawnego w art.128 ust.1 i 2 tej ustawy. Zwrot podatku dokonany przez sprzedawcę z naruszeniem wymienionych przepisów nie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0 % na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił własne stanowisko co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wnioskowanego przez stronę dowodu oraz faktów, które uznał za udowodnione. Okoliczność, że organ ten podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji i za prawidłowe uznał wywiedzione na jego podstawie ustalenia, tak jak i zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, nie świadczy o naruszeniu art.127 ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie świadczy także nie podzielenie przez organ odwoławczy zarzutów i twierdzeń odwołania. Z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na prawidłowość zastosowania w sprawie art.129 ust.1 ustawy o VAT, organy podatkowe dokonały natomiast ustaleń w zakresie prawa strony do zastosowania stawki podatku 0 % od dostawy towarów, których wywozu dotyczyły dokumenty TAX FREE z 12.10.2005r. oznaczone numerami [...], [...] i [...]. W odniesieniu do wymienionych 3. dokumentów organy podatkowe stwierdziły, że widniejące na nich odciski pieczęci "Polska-Cło" nie świecą światłem widzialnym pod wpływem promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym MA-100 typ P nr 0238, co stwierdził w notatce służbowej z dnia 25 listopada 2005 roku kontroler celny w Izbie Celnej R.K., oraz że nie zostały one zaewidencjonowane w ewidencji wywozu, a funkcjonariusz celny K.J. nie dokonywał potwierdzeń wywozu towarów przez podróżnych na podstawie tych dokumentów, co stwierdza pismo Oddziału Celnego Drogowego w D.z dnia 1 grudnia 2005 roku Z wymienionych pism wynika – zdaniem organu odwoławczego - że towary wymienione w przedmiotowych dokumentach nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Potwierdzenia wywozu na tych dokumentach nie mają znamion autentyczności i tym samym nie potwierdzają wywozu poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym zauważyć na wstępie należy, że zarówno w notatce służbowej, jak i w piśmie organu celnego, o których mowa wyżej, przedstawione zostały jedynie określone fakty, nie zawierają zaś one oceny tych faktów, w szczególności – wbrew sugestii zaskarżonej decyzji – nie stwierdzono w nich, że fakty te świadczą o nie przekroczeniu granicy Wspólnoty przez towary ujęte w przedmiotowych dokumentach. Ponadto podnieść należy, iż - jak wskazano wyżej - z art.128 ust.2 ustawy o VAT wynika, że na dokumencie TAX FREE wywóz towaru potwierdzany jest przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przy czym – stosownie do ust.3 tego artykułu – potwierdzenie to dokonywane jest po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Wzór stempla, o którym mowa, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty /Dz.U. Nr 88, poz.838/, z którego wynika nadto, że sprawdzenie tożsamości nabywcy i nienaruszonego stanu wywiezionego towaru potwierdzone być powinno datą, podpisem i stemplem uprawnionego funkcjonariusza celnego. Wymienione dokumenty posiadają wszystkie wymagane wymienionymi przepisami elementy, tj. widnieje na każdym z nich stempel z numeratorem potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, data, podpis i pieczęć kontrolera celnego /K.J./, oznaczono na nich także datę dokonania wywozu oraz jego miejsce /przez odciśnięcie pieczęci Urzędu Celnego Oddziału Celnego Drogowego w D./. Wskazać należy, że organ celny nie zakwestionował oryginalności żadnego ze wskazanych stempli lub pieczęci, a jedynie stwierdził, iż pod pozycjami odpowiadającymi numerom ze stempli, o którym mowa w art.128 ust.2 ustawy o VAT, figurujących na przedmiotowych dokumentach TAX FREE, do systemu komputerowego "GRANICA" wpisano innych podróżnych na podstawie innych dokumentów TAX FREE, zaś pozycje odpowiadające numerom z przedmiotowych dokumentów zajęte zostały w dniu 10 października 2005 roku. Organy podatkowe nie wykazały natomiast w żaden sposób, że nie jest możliwe przestawienie numeratora stempla, o którym mowa, jak też wywiezienie towaru poza terytorium Wspólnoty bez ujawnienia tego faktu przez służby celne w prowadzonym przez nie rejestrze, a w uzasadnieniach decyzji nie wyjaśniły także, wbrew wymogowi art.210 § 4 ordynacji podatkowej, z jakiego powodu fakt niezaewidencjonowania przedmiotowych dokumentów w rejestrze "GRANICA" uznały za świadczący o nieautentyczności stempli. Podnieść w tym miejscu należy, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby warunkiem, od którego zależy uprawnienie podatnika do zastosowania stawki podatku 0 % na podstawie jej art.129 ust.1, było ujawnienie dokumentu TAX FREE w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", prowadzonym przez organy celne na podstawie zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 roku w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne /Dz.Urz. Ministerstwa Finansów Nr 20, poz.247/. Również stwierdzenie organów podatkowych, przytoczone za pismem organu celnego z dnia 1 grudnia 2005 roku, iż funkcjonariusz celny K.J. nie dokonywał potwierdzeń wywozu na podstawie przedmiotowych dokumentów TAX FREE, uznać należy za nie znajdujące dostatecznego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, skoro pełnił on służbę w dniu 12 października 2005 roku, a na dokumentach tych widnieje niekwestionowana co do oryginalności jego pieczęć /także data i nieczytelny podpis/. Wreszcie jeśli chodzi o widniejące na przedmiotowych dokumentach odciski pieczęci "Polska-Cło", to wskazać należy, że jej wzór określa zarządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 roku w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej /Dz.Urz. Ministerstwa Finansów Nr 11, poz.94/, stanowiące również, że używa się jej przy wykonywaniu czynności kontroli celnej /§ 2 pkt 1 i § 3/. Z postanowień tego zarządzenia, ani z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie wynika jednak, aby istotną cechą tej pieczęci /jej odcisku/ było świecenie światłem widzialnym pod wpływem działania określonego urządzenia emitującego wiązkę światła laserowego. Również zaś i w odniesieniu do tej okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego – ich zdaniem – świadczy ona o nieautentyczności potwierdzenia wywozu towaru. Zauważyć ponadto należy, że dokonane przez kontrolera celnego R.K. badanie przedmiotowych dokumentów jest - z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego - oględzinami dokumentów, o których strona winna być powiadomiona /art.181, art.198 § 1 i art.190 w związku z art.292 ordynacji podatkowej/. Na zakończenie stwierdzić należy, że nieporozumieniem jest pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może weryfikować badań dokumentów TAX FREE przeprowadzonych przez organ celny, gdyż nie jest organem właściwym. Organ podatkowy jest organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego i obowiązany jest prowadzić to postępowanie z zachowaniem przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Jeżeli więc podstawą ustaleń w tym postępowaniu jest dokument potwierdzający czynności urzędowe organu celnego, to organ podatkowy winien doprowadzić do uzyskania od organu celnego takich danych, które pozwolą na dokonanie na podstawie tego dokumentu możliwie jednoznacznych ustaleń, a także weryfikację ich poprawności. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.