I SA/Lu 616/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. L. kwotę [...](sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą podatnikowi za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres obejmujący I kwartał 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży usług drukowania zaproszeń, bloczków, wizytówek, naklejek, etykiet, recept, folderów, materiałów biurowych oraz kosztów przesyłki, które dokumentował rachunkami uproszczonymi ujmowanymi następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. i stwierdził, że dokonując powyższych czynności Z. L. powinien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, obowiązany rozliczać podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego i dokumentować sprzedaż fakturami VAT oraz prowadzić ewidencję sprzedaży VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Ponieważ podatnik nie dopełnił powyższych czynności, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. przyjął, że Z. L. prowadząc działalność gospodarczą w I kwartale 2014 r. w tymże 2014 r. nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 113 ust. 1 tej ustawy i powinien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składający deklaracje podatkowe i odprowadzający należny podatek VAT. Wobec tego organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Z. L. odwołał się, argumentując, iż składał aktualizacje zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R i powołał się na bezzasadność określenia jego statusu jako podatnika VAT. W ocenie podatnika pomieszane zostały dwie instytucje prawne, tj. utrata prawa do zwolnienia i wyłączenie stosowania zwolnienia od podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na istotę sporu w sprawie, tj., czy Z. L. prowadząc działalność gospodarczą w I kwartale 2014 r. winien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składający deklaracje podatkowe i odprowadzający należny podatek VAT. W tym kontekście organ wskazał na zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, z którego wynika następująca kolej zdarzeń: - podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 3 stycznia 1997 r. i do dnia 31 grudnia 2012 r. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z tytułu podatku VAT w systemie miesięcznym, - w dniu 24 grudnia 2012 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło od podatnika zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał on, że od 1 stycznia 2013 r. będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. - w dniu 1 lipca 2013 r. wpłynęło do urzędu kolejne zgłoszenie VAT-R, w którym podatnik wskazał, że z dniem 1 lipca 2013 r. traci zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie zadeklarował, że od III kwartału 2013 r. będzie składał deklaracje VAT-7 za okresy kwartalne. Z pisma, które wpłynęło do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 19 sierpnia 2013 r. wynikało, że od 1 lipca 2013 r. podatnik wykonuje działalność w zakresie doradztwa, co spowodowało złożenie druku VAT-R wyłączającego go ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, - w dniu 3 stycznia 2014 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo podatnika, w którym poinformował, iż z dniem 31 grudnia 2013 r. zaprzestał wykonywania czynności w zakresie doradztwa podatkowego, dlatego składa kolejną aktualizację zgłoszenia VAT-R ze zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. Mając powyższe na względzie organ wskazał, że art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT" na mocy którego Z. L. od 1 stycznia 2013 r. do 1 lipca 2013 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Skoro w deklaracjach złożonych za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatnik wykazał wartość netto dokonanej sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł, to w 2013 r. mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. przepisie. Jeżeli w dniu 1 lipca 2013 r. podatnik rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o świadczenie usług w zakresie doradztwa, to z tym dniem utracił możliwość korzystania ze zwolnienia w podatku VAT. Art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku VAT stanowi bowiem, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, to jest ze względu na wysokość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, nie stosuje się do podatników świadczących m.in. usługi w zakresie doradztwa. Przedmiotowe usługi Z. L. świadczył do 31 grudnia 2013 r. W tej sytuacji, w ocenie organu podatnik od 1 stycznia 2014 r. nie może ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie ww. art. 113 ust. 1 od dnia 1 stycznia 2014 r., ponieważ w tym przypadku zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Z powyższego organ podatkowy wyprowadził wniosek, że Z. L. mógł powrócić do zwolnienia najwcześniej od 1 stycznia 2015 r. – rzecz jasna pod warunkiem spełnienia pozostałych, przewidzianych w ustawie wymogów. Zatem, w pierwszym kwartale 2014 r. czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatkowej, a należny podatek podatnik powinien rozliczyć w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Ponieważ podatnik nie wypełnił tych obowiązków, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania z tytułu wykonanych przez niego czynności i dokonał wyliczenia kwoty podatku VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, według stawki podatku w wysokości 23%, zawartego w wartości brutto transakcji dokonanych w I kwartale 2014 r., udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. Wartość wyliczonego przez organ nieodprowadzonego podatku należnego wyniosła [...] zł. Podstawę opodatkowania określono natomiast posługując się wartością sprzedaży brutto, którą pomniejszono o wyliczoną metodą "w stu" kwotę podatku należnego. W ocenie organu rachunki uproszczone ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. stanowią wystarczający dowód w oparciu, o który możliwe było określenie podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem faktur zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), wobec czego organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zajął jednocześnie stanowisko, że skoro z dniem 1 lipca 2013 r. podatnik rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o wykonywanie usług w zakresie doradztwa i z tym dniem automatycznie utracił zwolnienie w podatku VAT, a działalność w zakresie doradztwa Z. L. wykonywał do 31 grudnia 2013 r., to mając na uwadze zapis zawarty w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu na 1 stycznia 2014 r.) całkowicie uprawnione jest stwierdzenie, że podatnik nie mógł powrócić do zwolnienia z podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. Ponowny powrót do zwolnienia z VAT był możliwy po upływie terminu określonego w art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT, tj. nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił to prawo. Podatnicy, o których mowa w art. 113 ust. 11 ustawy nie zostają bowiem objęci zwolnieniem z początkiem roku z mocy ustawy, a jedynie uzyskują prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia. Niezasadnie zatem, w ocenie organu, podatnik argumentuje w odwołaniu, iż w przypadku ponownego wyboru zwolnienia po zaprzestaniu wykonywania czynności wyłączonych ze zwolnienia w podatku VAT, nie obowiązuje termin jednego roku, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ powołał się na doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że utrata zwolnienia z podatku VAT może nastąpić nie tylko w wyniku przekroczenia limitu wartości sprzedaży, określonego w ustawie o VAT. ale także w wyniku dokonania czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 pkt 1-3 ustawy o VAT. Prawidłowo powołał się przy tym na zasadę wyrażoną w zakwestionowanym przez podatnika przepisie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem przepis ten reguluje możliwość powrotu do zwolnienia od podatku VAT m.in. podatnikom, którzy utracili prawo do tego zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, nie doszło też do naruszenia jakichkolwiek innych przepisów procedury podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Z. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie argumentował, że organ bezzasadnie uznał, że powinien on być zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, prowadzić ewidencje i składać deklaracje VAT, pomijając istniejące i wskazywane przeze niego przepisy ustawy o podatku VAT i ich literalne brzmienie oraz myląc odmienne instytucje prawne, a mianowicie : 1) zwolnienie od podatku VAT - art. 113 ust. 1, art. 113 ust.9 ustawy o podatku VAT 2) utrata prawa do zwolnienia od podatku VAT - art. 113 ust.5, 10,11 ustawy o podatku VAT 3) rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT - art.113 ust.4 ustawy o podatku VAT 4) czynności, których rozpoczęcie wyłącza stosowanie zwolnienia od podatku VAT art. 113 ust. 13 ustawy o podatku VAT. Zdaniem podatnika w żadnym z przytoczonych przepisów ustawy o podatku VAT art. 113 nie ma przepisu z którego wynika, że po zaprzestaniu wykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust 13 ustawy o VAT wyłączających ze zwolnienia z podatku VAT, należy spełnić warunki określone w art. 113 ust 11 ustawy, bo one dotyczą utraty prawa do zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia. Dlatego też roczny okres karencji dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku VAT- art. 113, nie dotyczy stanu prawnego wynikającego z art. 113 ust. 13 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony jest oczywistym, że gdyby ustawodawca chciał objąć taką karencją ten przepis .odniósłby się do tego wprost, więc na chwilę obecną podatnik może skorzystać ze zwolnienia w zasadzie natychmiast po zaprzestaniu wykonywania czynności wyłączających stosowanie zwolnienia, jeżeli jednocześnie nie przekroczył kwoty przychodu 150.000,00. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach: I FSK 280/13, I SA/KR 548/13 i interpretację indywidualną: sygnatura IBPP2/443-781/13/IK Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawu nie odpowiada. W pierwszej kolejności wskazać należy na niesporny między stronami stan faktyczny sprawy, jaki został przedstawiony w zaskarżonej decyzji i jaki wynika z akt podatkowych: podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1997 roku, do końca 2012 roku był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, od początku stycznia do końca czerwca 2013 r. podatnik korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie zadeklarował, że od 1 lipca 2013 r. rozpoczyna wykonywać usługi doradztwa, w związku z tym traci zwolnienie i będzie rozliczać podatek VAT kwartalnie, po czym, z dniem 31 grudnia 2013 r. podatnik zadeklarował zaprzestanie wykonywania czynności w zakresie doradztwa, deklarując zwolnienie z VAT od 1 stycznia 2014 r. Słusznie organ wskazuje na istotę sporu, iż sprowadza się ona do tego, czy od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1, czy też mógł z niego skorzystać dopiero od początku 2015 r. Organ stoi na stanowisku, iż podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia już w styczniu 2014 r., a to z uwagi na regulację wynikającą z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, przewidującą roczną karencję od momentu utraty/rezygnacji ze zwolnienia. Zdaniem organu ta roczna karencja upłynie z końcem 2014 r. W odniesieniu do tak zarysowanego sporu i przedstawionych stanowisk: skarżącego i organu podatkowego, wskazać – tytułem wstępu – należy, że w art. 113 ustawy o VAT, ustawodawca uregulował szczególne procedury dot. tzw. drobnych przedsiębiorców, tj. podatników, u których w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty [...]zł. Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa są zwolnieni z podatku od towarów i usług, jednakże mogą z tego zwolnienia zrezygnować, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 4 ww. ustawy). W świetle powyższych przepisów drobny przedsiębiorca przestaje być objęty zwolnieniem, jeżeli w dowolnym momencie roku podatkowego wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę [...]zł lub gdy sam zrezygnował z takiego zwolnienia. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Zatem w obu tych przypadkach podatnik ma prawo ponownie skorzystać ze zwolnienia, lecz może to uczynić nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym przestał być objęty zwolnieniem (art. 113 ust. 11 ww. ustawy). Podkreślić należy, że w świetle przytoczonych regulacji ustawy o VAT, utrata prawa do zwolnienia następuje w związku z przekroczeniem przez podatnika określonej wartości sprzedaży (w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy - kwoty [...]zł, zaś w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 9 ustawy - kwoty ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej). Zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem w istocie związane ze statusem podatnika (wielkością jego obrotów), a nie z rodzajem czynności przez niego wykonywanych. Aby stwierdzić, czy powyższy przepis jest adresowany do danego podatnika (i czy w związku z tym obliguje do zastosowania przez niego rocznej karencji na powrót do zwolnienia) należy ustalić w pierwszej kolejności czy podatnik utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Wskazać też należy, że ustęp 13 omawianego artykułu statuujący grupę wyłączeń, reguluje sytuacje, gdy podatnikom prawo do zwolnienia nie przysługuje, niezależnie od wielkości sprzedaży. Wynika z niego, że stosowanie zwolnienia przewidzianego art. 113 ust. 1 jest wyłączone w stosunku do podatników wykonujących niektóre czynności. Jedną z kategorii czynności, których wykonywanie jest powodem wyłączenia możliwości korzystania ze zwolnienia, są usługi w zakresie doradztwa. W sprawie nie ma wątpliwości ani po stronie podatnika, ani organu co do charakteru wykonywanych usług doradczych. Podatnik sam zadeklarował wykonywanie tych usług w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2013 r., a organ tego nie kwestionował. W ocenie Sądu w sytuacji skarżącego nie mamy do czynienia z utratą zwolnienia, bowiem w 2013 r. wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, ani też z rezygnacją z tego zwolnienia. O rezygnacji bowiem można byłoby mówić w sytuacji, gdyby zgodnie z przepisami prawa zwolnienie podatnikowi przysługiwało, a jedynie w sferze jego dobrowolnej decyzji pozostawało, czy z tego zwolnienia skorzysta czy też z korzystania zrezygnuje. Jednak w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie, w okresie od lipca do grudnia 2013 roku podatnik, świadcząc usługi doradcze, z mocy ustawy, tj. art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, wyłączony był z możliwości zastosowania wobec niego zwolnienia z art. 113 ust. 1. Nie było w gestii podatnika, jako osoby wyłączonej z możliwości stosowania zwolnienia - rezygnacja ze zwolnienia, skoro – jak wskazano- sama ustawa wyłączyła go z możliwości podlegania zwolnieniu. Nie ma też mowy w sprawie o utracie zwolnienia, którą to przesłankę, z uwagi na charakter zwolnienia należy w zasadzie utożsamiać z przekroczeniem limitu sprzedaży. Nie może być mowy o utracie zwolnienia, jeśli podatnik w określonym czasie nie podlega w ogóle zwolnieniu. Jak bowiem wskazano wyżej, wykonywał on czynności doradcze, i w związku z tym zwolnienia w ogóle nie można było wobec niego zastosować. Utrata zwolnienia byłaby możliwa, gdyby zwolnienie, co do zasady, podatnikowi przysługiwało, a jedynie z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków koniecznych do jego zastosowania, podatnik utraciłby możliwość jego zastosowania. Tymczasem w niniejszej sprawie wykonywanie usług doradczych całkowicie wyłączyło sprzedaż podatnika z możliwości objęcia go zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało, iż tego zwolnienia, z uwagi na wskazane przez organ okoliczności, nie mógł utracić, ani dobrowolnie z niego zrezygnować. Nie dotyczył go zatem art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że aby móc ponownie skorzystać z tego zwolnienia, musi upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Z dniem 1 stycznia 2014 r., w sytuacji, gdy 31 grudnia 2013 r. podatnik zakończył wykonywanie czynności doradczych, nie uzyskał prawa do ponownego skorzystania ze zwolnienia, które wcześniej utracił, lecz został objęty zwolnieniem w ogóle. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższe rozważania pod kątem możliwości zastosowania wobec skarżącego art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną decyzję należało uchylić na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.