I SA/Lu 616/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski, Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.41.2023.42 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 października 2020 r. nr 0604-SPV.4103.2.10.2020.9; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz P.W. kwotę 1.794 zł (tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 14 października 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz orzekł o określeniu skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 4.720 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik US decyzją z 14 października 2020 r. za marzec 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 69.147 zł i zwrot podatku w kwocie 0 zł oraz za kwiecień 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.932 zł i zwrot podatku w kwocie 0 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik błędnie ujął (w rozliczeniu za kwiecień zamiast za marzec 2015 r.) sprzedaż udokumentowaną fakturami dotyczącymi eksportu towarów – kremu D. 15 g na rzecz obywateli Ukrainy, co skutkowało zawyżeniem za kwiecień 2015 r. dostawy opodatkowanej stawką 0% z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł, a za marzec 2015 r. zaniżeniem dostawy opodatkowanej stawką 0% z tytułu eksportu towarów o kwotę 120.495,10 zł oraz naruszeniem art. 19a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 7 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu podatkowego, podatnik nie ujął do opodatkowania kwoty 15.500 USD otrzymanej od L. spółki z o.o. w G. tytułem faktury pro forma [...]/2015, co spowodowało zaniżenie za marzec 2015 r. wartości dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych 23% stawką podatku VAT o kwotę netto 47.747,56 zł i podatku należnego o kwotę 10.981,94 zł oraz naruszenie art. 109 ust. 3, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Naczelnik US, w wyniku błędu rachunkowego podatnik zaniżył za kwiecień 2015 r. wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. o kwotę 122,24 zł i podatku należnego o kwotę 28,12 zł, gdyż nieprawidłowo przeliczył wartość w EUR na PLN, naruszając art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżący w ramach sprzedaży TAX FREE za marzec 2015 r. zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 23% o kwotę 555.563,40 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 23% o kwotę 127.779,63 zł, zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 8% o kwotę 407,22 zł oraz wartość podatku należnego według stawki 8% o kwotę 32,58 zł, zawyżył wartość dostaw opodatkowanych stawką 0% o kwotę 555.970,62 zł. Natomiast dokonując sprzedaży TAX FREE za kwiecień 2015 r. zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 23% o kwotę 67.769,01 zł i wartość podatku należnego według stawki 23% o kwotę 15.586,86 zł, zaniżył wartość netto sprzedaży ze stawką 8% o kwotę 808,49 zł i wartość podatku należnego według stawki 8% o kwotę 64,68 zł, a także zawyżył wartość dostaw opodatkowanych stawką 0% o kwotę 68.577,50 zł, co spowodowało naruszenie § 4 pkt 6 lit. b, c i d, pkt 7, 9 i 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zawrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 426; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.) w zw. z art. 130 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 4 i 5, art. 128 ust. 2 i 5, art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał również, że podatnik dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 79.088,86 zł, w wyniku czego: - zawyżył za marzec 2015 r. wartość netto nabyć o kwotę 123.930,00 zł i podatek naliczony w wysokości 28.503,90 zł, poprzez rozliczenie faktury od G. Spółki z o.o. (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - zawyżył za marzec 2015 r. wartość nabyć netto o kwotę 14.334,69 zł i podatek naliczony o kwotę 3.296,96 zł, poprzez rozliczenie faktury od R. Spółki z o.o. (faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - zawyżył za marzec 2015 r. wartość nabyć netto o kwotą 205,600,00 zł i podatek naliczony o kwotę 47.288,00 zł, poprzez rozliczenie faktur od A. Spółki z o.o. (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to jest z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naczelnik US ustalił także, że w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. o kwotę 122,34 zł i podatek naliczony o kwotę 28,12 zł, wskutek błędnego przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN. Organ podatkowy stwierdził też, że podatnik nie dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. korekty podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury [...]/2014 z 24 października 2014 r. w terminie 150 dni od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelnik US uznał, że zapisy w rejestrze zakupów i sprzedaży za marzec i kwiecień 2015 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 31 marca 2021 r. uchylił decyzję organu podatkowego z 14 października 2020 r. w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 58.665 zł oraz za kwiecień 2015 r. w wysokości 4.720 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z 8 września 2021 r., I SA/Lu 207/21, uchylił decyzję organu z 31 marca 2021 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Wyrok ten z uzasadnieniem doręczono stronie 11 października 2021 r., a organowi (wraz ze stwierdzeniem prawomocności) 6 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. Sąd oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., jednocześnie uchylając decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., z uwagi na niewyjaśnienie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w sytuacji wydania decyzji przez organ odwoławczy w 2021 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy decyzją z 10 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu podatkowego w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 4.720 zł. Wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS) postanowieniem z 28 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zb. z art 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.). Działając na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik US pismem z 5 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 20 listopada 2020 r.) zawiadomił podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym według organu, doręczenie tego zawiadomienia Naczelnika US przed upływem pięcioletniego okresu z art. 70 § 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Postępowanie wszczęte wobec podatnika postanowieniem z 28 września 2020 r. do dnia wydania decyzji (10 czerwiec 2022 r.) nie zostało prawomocnie zakończone. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 28 września 2020 r. wskazano, że zostało wszczęte w sprawie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w C. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi US dotyczących podmiotu V. , co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330 906 zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192 552 zł, co pozostało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Zdaniem organu, materiał zgromadzony w sprawie wskazywał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i nie miało charakteru instrumentalnego. W wyniku skargi podatnika, WSA w Lublinie wyrokiem z 15 lutego 2023 r., I SA/Lu 431/22, uchylił powyższą decyzję z 10 czerwca 2022 r. Stwierdził, że dla organu i Sądu wiążące jest prawomocne orzeczenie Sądu z 8 września 2021 r., I SA/Lu 207/21, w którym zaakceptowano wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług także za kwiecień 2015 r. Do zbadania pozostała jedynie kwestia przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2015 r. i odnośnie do tego wskazał, że w dalszym ciągu wymaga ona wyjaśnienia. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że wszczęcie postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Na podstawie aktu oskarżenia nie można twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe w takim samym zakresie kontynuowane było przed sądem powszechnym, gdyż z treści aktu oskarżenia wynika, że z zarzutu wyeliminowano czyn (przestępstwo) wiążący się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2015 r. W związku z tym Sąd wskazał, że organ powinien wyjaśnić, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karnoskarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. i jaki to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienia zobowiązania. Przy tym Sąd zaznaczył, że w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. mowa jest o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego, a nie o prawomocnym jego umorzeniu. Odpis wyroku z uzasadnieniem oraz stwierdzeniem jego prawomocności doręczono organowi w dniu 18 października 2023 r. Rozstrzygając ponownie sprawę Dyrektor decyzją z 31 lipca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego z 14 października 2020 r. i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2025 r. w wysokości 4.720 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 7 sierpnia 2024 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wyjaśnił, że w zakresie postępowania karnego skarbowego Naczelnik LUCS postanowieniem z 28 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, to jest o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi US, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 8 października 2020 r. zostały przedstawione podatnikowi zarzuty w sprawie, że w okresie od 24.02.2015 r. do 25.05.2015 r. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r., czym podatnik wprowadził Naczelnika US w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330.906 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192.552 zł. Organ wskazał także, że 9 grudnia 2021 r. został wydany akt oskarżenia, z którego wynika, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. w C., w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru, podatnik podał Naczelnikowi US dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia do marca 2015 r., czym podatnik wprowadził Naczelnika US w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 90.071 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 14.013 zł. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że akt oskarżenia nie obejmował kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy w C. zwrócił Prokuratorowi sprawę z aktu oskarżenia z 9 grudnia 2021 r., celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego i wskazał czynności do wykonania. Po zwrocie akt sprawy podjęto szereg czynności procesowych w celu ustalenia okoliczności popełnienia czynu, pozwalających na przypisanie sprawstwa tego czynu ustalonej osobie. Przesłuchano 8 świadków, skierowano wezwania do innych świadków (nie doszło do ich przesłuchania z powodu nieustalenia miejsca zamieszkania lub przebywania poza terytorium Unii Europejskiej). Pomimo podjętych prób, nie przeprowadzono przesłuchań osób zarządzających w okresie objętym dochodzeniem podmiotami: R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Postanowieniem z 27 marca 2024 r. Naczelnik LUCS umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podał – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., na podstawie art. 322 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37; dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z uwagi na to, że postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia. Organ odwoławczy stwierdził zarazem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. co do zasady przedawnia się 31 grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadna z przesłanek skutkujących jego zawieszeniem bądź przerwaniem. Jednakże organ zwrócił uwagę, że Naczelnik LUCS postanowieniem z 28 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika w dniu 20 listopada 2020 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Postanowieniem z 27 marca 2024 r. Naczelnik LUCS umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe obejmujące również kwiecień 2015 r. Postępowanie przygotowawcze, po jego przeprowadzeniu, co do zasady powinno zostać formalnie zamknięte (w przypadku dochodzenia zamknięcie postępowania jest fakultatywne). Zamknięcie śledztwa następuje w drodze postanowienia. Istotne jest, że postanowienia nie wydaje się m.in. wtedy, gdy postępowanie zostaje umorzone. Zgodnie z art. 322 § 2 k.p.k. umorzenie następuje w drodze postanowienia, stąd prawodawca nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o zamknięciu śledztwa/dochodzenia. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie przygotowawcze może zakończyć się co do zasady zamknięciem śledztwa i skierowaniem aktu oskarżenia (postępowanie przygotowawcze może zakończyć się też złożeniem wniosku o skazanie bez przeprowadzenia rozprawy, wniosku o warunkowe umorzenie, wniosku o umorzenie postępowania i zastosowanie środków zabezpieczających) albo umorzeniem takiego postępowania i wówczas bez konieczności wydawania postanowienia o zamknięciu śledztwa/dochodzenia. Czym innym jest zamknięcie postępowania przygotowawczego, a czym innym zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo, co stanowi przesłankę z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Na taką rozbieżność wskazuje na przykład tryb działania związany z zamknięciem śledztwa i ustawowym terminem 14 dni do wniesienia aktu oskarżenia z art. 331 k.p.k. Zamknięcie śledztwa w tym przypadku nie oznacza zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo. Jakkolwiek w zakresie skierowania sprawy karnej na drogę sądową jest oczywiste, że zamknięcie postępowania przygotowawczego nie jest zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo, to w sytuacji umorzenia postępowania przygotowawczego, moment zakończenia tego postępowania jest równoznaczny z zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo. Zdaniem organu, umorzenie postępowania karnego skarbowego jest prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Jak wskazał organ odwoławczy, postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 27 marca 2024 r. jest prawomocne od 2 maja 2024 r. Nadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie jego umorzenie, nie stanowi o tym, że wszczęcie takiego postępowania nie wywołuje skutków prawnych w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Dyrektor, dokonując oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek prawny w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS/21, wziął pod uwagę zebrane dowody i czynności karnoprocesowe podjęte w toku postępowania przygotowawczego. Wskazał więc organ, że w zawiadomieniu o ujawnieniu czynu zabronionego przedstawione zostały okoliczności, czas i miejsce ujawnienia przestępstwa skarbowego. Mianowicie wynika z niego, że podatnik w sposób nieuprawniony zastosował stawkę podatku 0% do rozliczenia dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów niespełniających wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. Powyższe skutkowało zawyżeniem za kwiecień 2015 r. wartości dostaw opodatkowanych stawką 0% w wysokości 68.577,50 zł i zaniżeniem wartości netto sprzedaży i podatku należnego (według stawki 23% odpowiednio 67.769,01 zł i 15.586,86 zł, według stawki 8% odpowiednio 808,49 zł i 64,68 zł). W rozliczeniu za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według faktury nr [...] z 7 kwietnia 2015 r. wystawionej przez N. o kwotę 122,34 zł oraz podatek należny i naliczony o kwotę 28,12 zł. Podatnik nie dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. korekty podatku naliczonego w kwocie 29.211,68 zł z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z wystawionej przez D. sp. z o.o. faktury [...]/2014 z 24 października 2014 r. w terminie 150 dni od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT. W ocenie organu, wskazane okoliczności, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za kwiecień 2015 r., są związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów potwierdza również, że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., postanowieniem z 8 października 2020 r. przedstawił podatnikowi zarzuty w sprawie, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT. W efekcie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że podjęte przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe czynności procesowe były nakierowane na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. Akt oskarżenia z [...] grudnia 2021 r. nie obejmował kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy w C. zwrócił Prokuratorowi sprawę z aktu oskarżenia, celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego i wskazał czynności do wykonania. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, po zwrocie sprawy, przeprowadził czynności (przesłuchanie świadków) i podjął próby przeprowadzenia kolejnych czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd Rejonowy w C.. Zdaniem Dyrektora, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika LUCS było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało charakteru instrumentalnego. Aktywność procesowa organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze potwierdza, że realizował on cel tego postępowania (wykrycie sprawcy i postawienie go w stan oskarżenia), co wyklucza tezę o instrumentalnym prowadzeniu postępowania. W opinii organu, wszczęcie w dniu 28 września 2020 r. tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się 3 maja 2024 r., to jest od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 95 dni (od 28 września 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.), a zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 5 sierpnia 2024 r. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła przesłanka powodująca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., Dyrektor w dniu 31 lipca 2024 r. merytorycznie rozpatrzył sprawę. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wniesienie w dniu 6 maja 2021 r. skargi na decyzję Dyrektora z 31 marca 2021 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oraz w dniu 28 lipca 2022 r. skargi na decyzję Dyrektora z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skargi te wniesiono w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostawał zawieszony, w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast, jak odnotował organ, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pismo Naczelnika US z 3 czerwca 2024 r. nr [...], [...], wskazuje, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., poza przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zaistniała żadna z innych określonych w Ordynacji podatkowej, przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołująca skutek w postaci "przedłużenia" tego terminu. W skardze podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków: - W. I., A. B. oraz E. M., w celu wykazania faktu dokonanych w kwietniu 2015 r. transakcji, podejmowanych rozmów w zakresie wymiany towarów między firmami, źródła pochodzenia zakupywanych towarów, zapłaty za przedmiotowe faktury, dostarczenia towaru na magazyn, rzeczywistego zakupu towarów od spółek G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., rzeczywistej współpracy firmy V. ze wskazanymi spółkami w kwietniu 2015 r., sposobu realizacji dokonywanych dostaw towarów zakupionych przez firmę V. , kontaktowania się w przedmiocie dostawy towarów między spółkami, terminów tych dostaw, kwestii odnoszących się do zapłaty za przedmiotowe faktury, ilości transakcji handlowych w firmie podatnika w okresie od stycznia do marca 2015 r. a także na wskazanie okoliczności związanych ze sprzedażą towarów dla podróżnych; - T. V. i S. D., w celu wykazania faktu transportu towarów poza granice Polski na dokumentach TAX FREE w kwietniu 2015 r., realnego przewożenia towaru figurującego na dokumentach TAX FREE, które to zostały zakupione na podstawie kwestionowanych faktur, przeprowadzanych kontroli celno-skarbowych towarów znajdujących się na dokumentach TAX FREE przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej; - S. V., S. O. i S. O., w celu ustalenia współpracy działalności gospodarczej podatnika ze różnymi spółkami w kwietniu 2015 r., w tym ze spółkami objętymi niniejszym postępowaniem, podejmowanych rozmów w zakresie wymiany towarów między firmami, źródła pochodzenia zakupywanych towarów, zapłaty za kwestionowane faktury, wydawania towarów figurujących na tych fakturach, pracy wyżej wskazanych świadków dla R. sp. z o.o. i jej funkcjonowania w obrocie oraz wykazania, że nabyte towary opisane w fakturach były w posiadaniu nabywcy; - G. S., na okoliczność pełnienia przez niego od stycznia 2015 r. roli doradcy podatkowego firmy V., obsługi tej firmy w zakresie rachunkowym i podatkowym, podziału obowiązków w firmie strony, dokonywanych przez firmę transakcji zakupów towarów oraz ich późniejszej sprzedaży na rzecz cudzoziemców (TAX FREE), rzetelności wystawianych przez firmę podatnika faktur VAT, rzeczywistego zakupu towarów od spółek G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., rzeczywistej współpracy firmy strony ze wskazanymi spółkami w kwietniu 2015 r., sposobu realizacji dokonywanych dostaw towarów zakupionych przez tę firmę, kontaktowania się w przedmiocie dostawa towarów między spółkami, terminów tych dostaw, kwestii odnoszących się do zapłaty za przedmiotowe faktury, ilości transakcji handlowych w firmie podatnika w okresie od stycznia do marca 2015 r. - P. B., w celu wykazania organowi podatkowemu rzeczywistej współpracy między obiema firmami, w tym wskazania terminów dostaw towarów na które były wystawiane faktury, kontaktów między P. B. a podatnikiem podejmowanych w przedmiocie dostaw towarów między spółkami, źródła pochodzenia towarów; poprzez bezzasadnie pominięcie złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego; 2) art. 210 § 1 O.p., poprzez niewskazanie powodów nieuwzględnienia wniosków osobowych z przesłuchania świadków A. B., E. M., T. V., S. D., S. V., S. O., S. O. i P. B.; 3) art. 180 § 1 O.p., poprzez brak zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej [...] w L. o nadesłanie akt postępowania o sygn. [...] (sprawa [...] prowadzona przez Naczelnika LUCS), a tym samym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów się w nich znajdujących i brak ustosunkowania się do ich treści w sytuacji, gdy dokumenty te miały istotne znaczenie w zakresie ustaleń dotyczących towaru nabywanego na podstawie kwestionowanych faktur, okoliczności ustalonych w toku przesłuchania wskazanych wyżej świadków, w tym co do odbioru, magazynowania oraz dalszej sprzedaży towarów objętych kwestionowanymi fakturami, co ma znaczenie dla wyjaśnienia i ustalenia okoliczności niniejszej sprawy; 4) art. 180 § 1 w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przestawionego przez skarżącego dowodu z postanowienia z 27 marca 2024 r. Naczelnika LUCS, znak: RKS [...], na okoliczność umorzenia dochodzenia prowadzonego w przedmiocie deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., okoliczności, które uzasadniały podjęcie tego postanowienia, w tym ustaleń dotyczących towaru nabywanego na podstawie kwestionowanych faktur, które to okoliczności powołane przez podatnika były istotne dla wykazania nieskutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie niniejszej; 5) art. 122 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiającego się w braku podejmowania dostatecznych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 6) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania stron, wskutek braku należytego uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; 7) art. 7 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej także: K.p.a.), poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nieprzesłuchanie wskazanych przez stronę świadków w celu ustalenia rzeczywistych dostaw towarów; 8) art. 11 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ administracji publicznej kierował się przy odmowie powołania wskazanych przez skarżącego świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona przez Sąd, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w niej wyrażone. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną wskazaną w skardze. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że całkowicie bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie są także uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające prowadzić do zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą do określenia przez organ rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wynika to z treści wydanych już w sprawie prawomocnych wyroków Sądu, to jest wyroku z 8 września 2021 r., I SA/Lu 207/21, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 marca 2021 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (w części dotyczącej podatku za marzec 2015 r.), a także wyroku z 15 lutego 2023 r., I SA/Lu 431/22, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Sąd już w wyroku z 8 września 2021 r. uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi i zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne oraz wnioski co do rozliczenia podatku od towarów i usług za obydwa miesiące, w tym także za kwiecień 2015 r. Sąd uchylił decyzję tylko w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., lecz jedynie z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie wyjaśnił czy w przypadku tego zobowiązania doszło do jego przedawnia. Formułując wskazania co do dalszego biegu postępowania Sąd zobowiązał organ tylko do ustalenia czy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło do przedawnienia. Następnie w wyroku z 15 lutego 2023 r. Sąd wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku w dalszym ciągu wymaga wyjaśnienia. Stwierdził bowiem Sąd, że z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że wszczęcie postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Na podstawie aktu oskarżenia nie można zaś przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe w takim samym zakresie kontynuowane było przed sądem powszechnym, gdyż z treści aktu oskarżenia wynika, że z zarzutu wyeliminowano czyn (przestępstwo) wiążący się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2015 r. W związku z tym Sąd wskazał, że organ powinien wyjaśnić czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karnoskarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. i jaki to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest mowa o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego, a nie o prawomocnym jego umorzeniu. Nie budzi wątpliwości, że orzeczenia te są prawomocne i zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiążą zarówno strony, jak i Sąd, który je wydał. Ponadto – według art. 153 p.p.s.a. – wiążące są dla sądów oraz organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym wiążąca była ocena Sądu orzekającego wyrokami z 8 września 2021 r. oraz z 15 lutego 2023 r., który zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne organu odwoławczego oraz wnioski organu co do rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wskazać także trzeba, że w ostatnim z wymienionych wyroków Sąd stwierdził, że wpływ na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w stosunku do rozliczenia przedstawionego przez podatnika w deklaracji podatkowej miała wyłącznie korekta odliczonej kwoty podatku z faktury nr [...]/2014 z 24 października 2014 r. wystawionej przez G. spółkę z o.o. oraz błędnie rozliczonej na skutek omyłki rachunkowej kwoty podatku z faktury nr [...] z 7 kwietnia 2015 r. dotyczącej nabycia towarów od N. z siedzibą T. w Estonii na kwotę 7.872,66 EUR (kwota podatku 28,12 zł). W tym zakresie błąd rachunkowy jest oczywisty i skarżący tego nie kwestionował. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy słusznie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury [...]/2014 z 24 października 2014 r. Zgodnie z art. 89b ust. 1, 1a, 2 i 4 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z zestawienia płatności za fakturę z 24 października 2014 r. nr [...]/2014 wystawioną przez G. Sp. z o.o. wynika, że do końca kwietnia 2015 r. (150 dni od terminu płatności upłynęło w dniu 6 kwietnia 2015 r.) podatnik nie zapłacił należności w wysokości 156.219,00 zł. Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego, do której był zobowiązany W związku z tym organ w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. prawidłowo uwzględnił korektę podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł, wyliczonego od kwoty niezapłaconej należności z ww. faktury w wysokości 156,219,00 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozliczenie przedstawione w deklaracji podatkowej podatnika, czego skutkiem była jego zmiana na korzyść podatnika w stosunku do rozliczenia przedstawionego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozstrzygający sprawę ponownie miał na uwadze powyższe wiążące go orzeczenia i zdaniem Sądu w tym zakresie nie można podzielić zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego lub też dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie te zostały już uprzednio przesądzone przez zapadłe w sprawie prawomocne orzeczenia Sądu z 8 września 2021 r., I SA/Lu 207/21 oraz z 15 lutego 2023 r., I SA/Lu 431/22. W powyższych orzeczeniach jako podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji wskazał Sąd brak wyjaśnienia kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w związku z zawieszeniem tego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporne zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., przedawniłoby się zatem 31 grudnia 2020 r. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 28 września 2020 r. przez Naczelnika LUCS postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że Naczelnik LUCS postanowieniem z 28 września 2020 r. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, to jest o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi US, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Następnie 8 października 2020 r. zostały przedstawione podatnikowi zarzuty w sprawie, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podano – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r., czym wprowadził Naczelnika US w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 330.906 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 192.552 zł. W dniu 9 grudnia 2021 r. został wydany akt oskarżenia, z którego wynika, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. w C., w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru, podatnik podał Naczelnikowi US dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie należnego, ujmując w rejestrach nierzetelne faktury VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia do marca 2015 r., czym podatnik wprowadził Naczelnika US w błąd i naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 90.071 zł oraz naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie małej wartości 14.013 zł. Niewątpliwie jednak akt oskarżenia nie obejmował kwietnia 2015 r. Następnie Sąd Rejonowy w C. zwrócił prokuratorowi sprawę z aktu oskarżenia z 9 grudnia 2021 r., celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Postanowieniem z 27 marca 2024 r. Naczelnik LUCS umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podał – w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru – dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z uwagi na to, że postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 2 maja 2024 r. Skoro zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. rozpoczęty 31 grudnia 2015 r. upłynąłby 31 grudnia 2020 r., a na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego 28 września 2020 r. (94 dni przed upływem terminu przedawnienia) został zawieszony i biegnie dalej od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, zatem należało ustalić czy organ odwoławczy rozstrzygając sprawę 31 lipca 2024 r. (doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło 7 sierpnia 2024 r.) był uprawniony do zbadania spawy, czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. uległo przedawnieniu. Odnośnie do wskazanych okoliczności organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 27 marca 2024 r. Naczelnik LUCS umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe obejmujące również kwiecień 2015 r. Postępowanie przygotowawcze – po jego przeprowadzeniu – co do zasady powinno zostać formalnie zamknięte (w przypadku dochodzenia zamknięcie postępowania jest fakultatywne). Zamknięcie śledztwa następuje w drodze postanowienia. Istotne jest, że postanowienia nie wydaje się m.in. wtedy, gdy postępowanie zostaje umorzone. Zgodnie z art. 322 § 2 k.p.k. umorzenie następuje w drodze postanowienia, stąd prawodawca nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o zamknięciu śledztwa/dochodzenia. Postępowanie przygotowawcze może zakończyć się albo zasadniczo zamknięciem śledztwa i wniesieniem aktu oskarżenia (postępowanie przygotowawcze może zakończyć się też wniesieniem wniosku o skazanie bez przeprowadzenia rozprawy, wniosku o warunkowe umorzenie, wniosku o umorzenie postępowania i zastosowanie środków zabezpieczających), albo umorzeniem takiego postępowania i wówczas nie ma konieczności wydawania postanowienia o zamknięciu śledztwa/dochodzenia. Czym innym jest wprawdzie zamknięcie postępowania przygotowawczego, a czym innym zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo, co stanowi przesłankę z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Na takie rozróżnienie wskazuje przykładowo tryb działania związany z zamknięciem śledztwa i ustawowym terminem 14 dni do wniesienia aktu oskarżenia z art. 331 k.p.k. Zamknięcie śledztwa w tym przypadku nie oznacza zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo. Jakkolwiek jednak w zakresie skierowania sprawy karnej na drogę sądową jest oczywiste, że zamknięcie postępowania przygotowawczego nie jest zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo, to w sytuacji umorzenia postępowania przygotowawczego, moment zakończenia tego postępowania jest równoznaczny z zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo. Prawomocne umorzenie postępowania karnego skarbowego stanowi prawomocne zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że wydane przez Naczelnika LUCS postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 27 marca 2024 r. jest prawomocne od 2 maja 2024 r. Nadto prawidłowo organ odwoławczy wypowiedział się także co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie jego umorzenia w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS/21, w tym organ ten wziął pod uwagę zebrane dowody i czynności karnoprocesowe podjęte w toku postępowania przygotowawczego. Wskazał Dyrektor, że w zawiadomieniu o ujawnieniu czynu zabronionego przedstawione zostały okoliczności, czas i miejsce ujawnienia przestępstwa skarbowego. Po pierwsze, w sposób nieuprawniony podatnik zastosował stawkę podatku 0% do rozliczenia dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów niespełniających wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. Powyższe skutkowało zawyżeniem za kwiecień 2015 r. wartości dostaw opodatkowanych stawką 0% w wysokości 68.577,50 zł i zaniżeniem wartości netto sprzedaży i podatku należnego (według stawki 23% odpowiednio 67.769,01 zł i 15.586,86 zł, według stawki 8 % odpowiednio 808,49 zł i 64,68 zł). Po drugie, w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. podatnik zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według faktury nr [...] z 7 kwietnia 2015 r. wystawionej przez N. o kwotę 122,34 zł oraz podatek należny i naliczony o kwotę 28,12 zł. Po trzecie, podatnik nie dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. korekty podatku naliczonego w wysokości 29.211,68 zł z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z wystawionej przez D. sp. z o.o. faktury [...]/2014 z 24 października 2014 r. w terminie 150 dni od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1, la, 2 i 4 ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że opisane okoliczności, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za kwiecień 2015 r., są związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów potwierdza również, że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Akt oskarżenia z 9 grudnia 2021 r. nie obejmował kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy w C. zwrócił Prokuratorowi sprawę z aktu oskarżenia, celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego i wskazał czynności do wykonania. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, po zwrocie sprawy, przeprowadził czynności (przesłuchanie świadków) oraz podjął próby przeprowadzenia kolejnych czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez sąd zakresie. Aktywność procesowa organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze potwierdza, że organ ten realizował cel tego postępowania (wykrycie sprawcy i postawienie go w stan oskarżenia), co jednocześnie wyklucza uznanie za zasadne twierdzeń o instrumentalnym prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Ponownie należy zatem stwierdzić, że wszczęcie w dniu 28 września 2020 r. tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 28 września 2020 r. do 2 maja 2024 r. (94 dni). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej od 3 maja 2024 r., to jest od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 5 sierpnia 2024 r. Jednak organ odwoławczy rozstrzygając sprawę niniejszą w dniu 31 lipca 2024 r. pominął fakt, że decyzja ta powinna zostać przed upływem terminu przedawnienia – to jest do dnia 5 sierpnia 2024 r. – nie tylko wydana, lecz również doręczona skarżącemu, mając na uwadze charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług, powstającego z mocy prawa. Natomiast, jak wynika z akt podatkowych, wprawdzie zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia – w dniu 31 lipca 2024 r., zarazem jednak nie ulega wątpliwości, że decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego dopiero w dniu 7 sierpnia 2024 r. (zob. potwierdzenie odbioru, k. 384 akt podatkowych), a zatem już po upływie okresu przedawnienia. Poza sporem jest więc, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy, pięcioletni termin przedawnienia upłynął zanim zaskarżona decyzja została stronie doręczona i wywarła swoje skutki prawne. W ocenie Sądu, stanowi to wystarczający powód do uchylenia tej decyzji jako decyzji wadliwej i naruszającej prawo materialne, w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a w konsekwencji, wobec postanowień art. 135 p.p.s.a., także decyzji organu pierwszej instancji. Mając więc na względzie charakter instytucji przedawnienia jako w pewnym sensie tamującej procedowanie organu podatkowego, stwierdzenie ewentualnych dalszych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego przez orzekające organy stało się zbędne. Konieczność taka istniałaby wówczas, gdyby Sąd uznał, że możliwe było w ogóle merytoryczne orzekanie w toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatkowym. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., orzekł ponadto o umorzeniu postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się kwota 877 zł wpisu od skargi oraz kwota 1.800 zł wynagrodzenia pełnomocnika. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania odpowiadającej połowie wynagrodzenia pełnomocnika strony, biorąc pod uwagę, że aktywność w sprawie pełnomocnika ograniczyła się do udziału w rozprawie, a większość zarzutów skargi nie została uwzględniona. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.