I SA/Lu 617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz O. kwotę [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. w U. (spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Z uzasadnienia decyzji organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że spółka w 2011 r. prowadziła w K. roboty budowlane, polegające na budowie kanalizacji teletechnicznej i linii światłowodowych. Wykonywała je na podstawie umowy nr [...] z dnia 12 maja 2011 r., zawartej pomiędzy spółką – wykonawcą a Zakładem [...] K. – zamawiającym. W lipcu 2012 r. zamawiający odstąpił od powyższej umowy, gdyż spółka do końca czerwca 2012 r. (był to termin zakończenia realizacji umówionej inwestycji) nie wywiązała się z jej postanowień. Zrealizowała jednie niespełna 30 % zadania. W powołanej umowie uzgodniono dla wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł. Jednak w związku z odstąpieniem od niej przez zamawiającego, zgodnie z treścią § 22 ust. 1 pkt 1 umowy z dnia 12 maja 2011 r. (k. 6/3a/2 akt podatkowych), dokonano inwentaryzacji prac, które spółka wykonała, w celu ustalenia należnego jej wynagrodzenia, według zasad określonych w § 22 ust. 4 ww. umowy. Spółka nie podpisała dokumentacji inwentaryzacyjnej twierdząc, że nie uwzględniono w niej wszystkich jej uwag i wniosków, kwestionując rzetelność i zupełność opisu wykonanych prac. W dniu 17 grudnia 2012 r. zamawiający przesłał spółce dokumentację, w której zinwentaryzowano wykonane prace, ustalono ich wartość oraz wyliczono część należnego wykonawcy ryczałtowego wynagrodzenia wraz z protokołami odbioru robót. W piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r., skierowanym do zamawiającego, spółka potwierdziła fakt otrzymania tych dokumentów i zobowiązała się przeanalizować je w terminie 30 dni. Zwróciła się także do zamawiającego o ich uzupełnienie w zakresie kosztorysu inwestorskiego, celem umożliwienia rzetelnej weryfikacji przedstawionych jej: inwentaryzacji i wyceny wykonanych robót. W toku postępowania podatkowego zamawiający wyjaśnił organowi (pismo z dnia 9 marca 2015 r.), że łączna wartość wszystkich robót zrealizowanych przez spółkę na podstawie umowy nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wynosi [...] zł ([...] stanowi wartość robót budowlanych dotyczących budowy kanalizacji i kabli światłowodowych, zaś [...] zł to wartość robót instalacyjnych i adaptacyjnych). W tych okolicznościach faktycznych organ przyjął, że spółka, realizując umowę z dnia 12 maja 2011 r., świadczyła na rzecz zamawiającego odpłatną usługę, której przedmiotem były roboty budowlane. Zatem wykonała czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. i Dz.U.2011.177.1054 w brzmieniu obowiązującym w okresie wykonywania robót i w dacie powstania obowiązku podatkowego – ustawa o VAT). Spółka nie wystawiła faktury, dokumentującej świadczenie powyższej odpłatnej usługi na rzecz zamawiającego, dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy spółki w omawianym podatku z tytułu wykonania czynności opodatkowanej w postaci odpłatnego świadczenia usługi (robót budowlanych) powstał w I kwartale 2013 r. Organ motywował, że za moment wykonania robót należy przyjąć grudzień 2012 r., kiedy spółka otrzymała od zamawiającego dokumentację dotyczącą zakresu zrealizowanych przez nią prac, ich wartości wraz z protokołami odbioru. Zatem, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy spółki powstał z upływem terminu 30 dni od doręczenia jej powyższej dokumentacji, a więc w I kwartale 2013 r. Podstawą opodatkowania jest kwota [...]zł, należna spółce za wykonane roboty według wyliczeń samego zamawiającego. W toku postępowania podatkowego została ona potwierdzona przez zamawiającego (pismo z dnia 9 marca 2015 r., k. 20 akt podatkowych). Na powyższą decyzję organu spółka (skarżąca) złożyła skargę. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. jej pełnomocnik złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) oraz art. 138 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2016.23 - k.p.a.). Jej zdaniem, organ przede wszystkim nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Pominął dokumenty, jakie spółka otrzymała od zamawiającego. Z nich wynikało niższe wynagrodzenie za wykonane roboty, w kwocie [...]zł, nie zaś w wysokości [...] zł. Ponadto spółka wykazywała, że powyższa należność nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, ale ma charakter odszkodowania, w świetle okoliczności w jakich doszło do złożenia przez zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia 12 maja 2011 r. Spółka oceniała, że oświadczenie to było nieskuteczne, nieuprawnione. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności trzeba jednak stwierdzić, że niewątpliwie spółka zrealizowała odpłatną usługę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonała określone roboty na rzecz zamawiającego. Nie czyniła tego samowolnie, ale w celu zrealizowania umowy nr [...] z dnia 12 maja 2011 r., której była stroną o statusie wykonawcy umówionej inwestycji. Występowała przy tym jako podmiot obrotu gospodarczego. Powyższa umowa przewidywała dla wykonawcy ryczałtowe wynagrodzenie za wywiązanie się z umówionego zadania, na umówionych warunkach. W ocenie sądu, organ prawidłowo przyjął, że kwestia zasadności czy skuteczności odstąpienia zamawiającego od umowy z dnia 12 maja 2011 r. nie ma żadnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem w tym przypadku odpłatne wykonanie przez spółkę określonych robót budowlanych, na podstawie postanowień umowy zawartej z zamawiającym, do momentu złożenia przez zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Bezspornie po dacie tego oświadczenia spółka nie wykonywała już żadnych prac na rzecz zamawiającego, a zamawiający nie chciał, aby spółka kontynuowała realizację umowy z dnia 12 maja 2011 r. Powody takiego stanu rzeczy są nieistotne z punktu widzenia ustawy o VAT. Natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna usługa świadczona przez spółkę na rzecz zamawiającego, na mocy postanowień łączącej ich umowy, w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, polegająca na wykonaniu robót budowlanych. Nie można pomijać, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem VAT zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma aspekt ekonomiczny czynności zrealizowanych przez spółkę w obrocie gospodarczym, działającą przy tym w charakterze podatnika omawianego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, nie zaś prawidłowość (ważność, skuteczność) zawieranych umów, składanych oświadczeń woli z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, gospodarczego. Zdaniem sądu, organ korzystnie dla spółki rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w I kwartale 2013 r. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było sporu co do tego, że spółka wykonywała prace na rzecz zamawiającego najdalej do momentu, w którym złożył on oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 12 maja 2011 r., co nastąpiło w lipcu 2012 r. Spółka nie wystawiła faktury, dla zamawiającego. Wobec tego, ściśle rzecz biorąc, termin 30 dni od ukończenia robót przez spółkę (zamawiający nie chciał ich kontynuowania), do którego nawiązuje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, upłynął w sierpniu 2012 r. Nadal jednak spółka toczyła spór z zamawiającym o sporządzenie dokumentacji inwentaryzującej wykonane roboty i domagała się od zamawiającego kilkumilionowych odszkodowań w związku z odstąpieniem od ww. umowy. W grudniu 2012 r. otrzymała od zamawiającego dokumenty, opisujące zakres wykonanych przez nią robót, ich wartość wraz z wyliczeniem należnej spółce części ryczałtowego wynagrodzenia. Wobec tego najdalej w grudniu 2012 r. zostały skonkretyzowane wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy istotne z punktu widzenia konstrukcji opodatkowania podatkiem VAT, w tym kwota należna spółce za wykonane roboty budowlane, oferowana przez zamawiającego, która mogła być brana pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka domagała się od zamawiającego wyższej należności z tytułu odszkodowania, rzędu [...] zł, którą wymieniała w swoich uwagach, zgłaszanych przy inwentaryzacji wykonanych robót, zastrzegała przy tym, że żądana przez nią kwota odszkodowania może ulec podwyższeniu. W świetle powyższego obowiązek podatkowy spółki w podatku VAT z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz zamawiającego powstał w grudniu 2012 r. Wtedy bowiem spółka uzyskała wiedzę o tym, jakie wynagrodzenie oferuje jej zamawiający jako należność za wykonaną część umowy z dnia 12 maja 2011 r. Jadnak stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy spółki należy wiązać z I kwartałem 2013 r., zmniejsza jej obciążenie z tytułu odsetek. Jednocześnie nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku za IV kwartał 2012 r., jak i za I kwartał 2013 r., w myśl art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, każdorazowo należy liczyć od końca 2013 r., w którym przypadał termin płatności podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W związku z tym powyższy błąd organu, polegający na późniejszym rozpoznaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, jako w istocie korzystny dla spółki, nie mógł prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., aktualnie Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. W przekonaniu sądu, nie ma żadnych podstaw do tego, aby w okolicznościach analizowanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznać dopiero wtedy, kiedy spółka i zamawiający osiągną konsensus w kwestii wysokości wygrodzenia należnego spółce bądź kiedy dojdzie do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego kończącego ten spór. Przede wszystkim sama spółka deklaruje, że w obecnej sytuacji finansowej nie zamierza występować na drogę postępowania sądowego przeciwko zamawiającemu w celu rozstrzygnięcia różnicy zdań co do rozliczeń wynikających z umowy z dnia 12 maja 2011 r. Koszty takiego postępowania, w jej ocenie, są zbyt wysokie. Przeprowadzona próba ugodowa nie przyniosła żadnych rezultatów. Oznacza to, że gdyby oczekiwać na konsensus stron umowy z dnia 12 maja 2011 r. w kwestii wynagrodzenia należnego spółce czy na prawomocne orzeczenie sądowe w tym przedmiocie, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnej usługi zrealizowanej przez spółkę mógłby powstać w bliżej nieokreślonej przyszłości albo wcale. Należy więc zgodzić się z zapatrywaniem organu i przyjąć, że w realiach rozpatrywanej sprawy, wobec sporu o wynagrodzenie za częściową realizację umówionej inwestycji, powstanie obowiązku podatkowego spółki, co do zasady, należało wiązać z tym okresem rozliczeniowym, w którym uzyskała ona od zamawiającego dokumentację opisującą wykonane przez nią roboty, ich wartość i w następstwie należne jej wynagrodzenie, stanowiące odpowiednią część umówionego wynagrodzenia ryczałtowego. W tym okresie rozliczeniowym uległa bowiem konkretyzacji treść wszystkich przedmiotowo istotnych elementów, składających się na konstrukcję opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że w aktualnym stanie sprawy organ dowolnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. Uczynił to wyłącznie na podstawie twierdzeń zamawiającego, które wywołują istotne wątpliwości, kiedy porównać je z treścią dokumentacji opisującej zakres wykonanych prac i ich wartość, jaka jedynie we fragmentach znajduje się w przedstawionych aktach podatkowych, jak również z treścią umowy z dnia 12 maja 2011 r. Organ nie dokonał żadnej własnej analizy i weryfikacji całokształtu tego materiału. Trzeba więc zauważyć, że zamawiający w każdym czasie może wycofać się ze swoich twierdzeń. Może obniżyć należne spółce wynagrodzenie powołując się choćby na błąd w wyliczeniach czy na uwzględnienie dotąd pominiętych okoliczności. Tymczasem określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego mocą decyzji wykluczy korektę deklaracji podatkowej, jeśli zamawiający zmieni swoje stanowisko, a w szczególności zmniejszy oferowane spółce wynagrodzenie. Wówczas spółka, chcąc doprowadzić do zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej i obniżenia wysokości należnego od niej podatku, zmuszona będzie wykazać przesłankę jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, których prowadzenie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonych sytuacji, a w konsekwencji istotnie ograniczone. Dlatego, zdaniem sądu, wszelkie ważkie wątpliwości związane z twierdzeniami zamawiającego dotyczącymi oferowanej spółce należności, powinny (w rozumieniu obowiązku organu) zostać wnikliwie i stanowczo wyjaśnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast organ nie był uprawniony poprzestać wyłącznie na deklaracjach zamawiającego, które mogą ulec zmianie i na fragmentach dokumentacji, obejmującej inwentaryzację prac zrealizowanych przez spółkę. Weryfikacja twierdzeń zamawiającego była konieczna, jeśli wziąć pod uwagę, że zgodnie z § 4 ust. 1 umowy z dnia 12 maja 2011 r. wykonawca (a więc spółka) za wykonanie umówionych robót miał uzyskać ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto. Z kolei w myśl rozliczenia zinwentaryzowanego zakresu robót niezakończonych (por. podsumowanie obejmujące poz. od 210 do 217, k. 6/3a/20 akt podatkowych) wartość netto zadania objętego umową z dnia 12 maja 2011 r. wyniosła [...] zł, cena ofertowa netto wykonawcy [...] zł, a współczynnik przeliczeniowy m.in. na potrzeby ustalania wysokości wynagrodzenia ryczałtowego w przypadku wykonania części umówionych robót został określony na 0,7546 (w zaokrągleniu). W tym kosztorysie wyliczono maksymalne możliwe wynagrodzenie dla wykonawcy w wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że kwota [...]zł stanowiła wynagrodzenie dla spółki za wszystkie wykonane roboty, objęte umową z dnia 12 maja 2011 r. Natomiast zamawiający w piśmie z dnia 9 marca 2015 r. wyjaśnił organowi, że powyższa kwota nie uwzględnia robót dotyczących instalacji logicznych, elektrycznych, budowlanych, klimatyzacji o wartości [...] zł, w następstwie spółce należy się, w przekonaniu zamawiającego, wynagrodzenie stanowiące sumę [...] zł i [...] zł, co, jak argumentuje zamawiający, ma wynikać z pełnej dokumentacji inwentaryzującej prace wykonane przez spółkę. Także w zestawieniu faktur do wystawienia przez wykonawcę (k. 6/3a/20 i nast. akt podatkowych) zamawiający wykazuje kwotę [...]zł. W ocenie sądu, przedstawiony materiał dowodowy, na którym bazował organ, nie dawał podstaw do sformułowania jednoznacznych, stanowczych wniosków. Z jednej strony - samo podsumowanie rozliczenia zinwentaryzowanego zakresu robót niezakończonych wyraźnie nawiązuje ściśle do przedmiotowego zakresu umowy z dnia 12 maja 2011 r., skoro jest w nim mowa o zadaniu, za które spółka miała uzyskać wynagrodzenie ryczałtowe netto w wysokości [...] zł, a więc dokładnie takie, jakie zostało określone w powyższej umowie z zamawiającym, tyle że w kwocie brutto. Z tego dokumentu wynika zaś wynagrodzenie dla spółki za wykonane roboty budowlane w wysokości [...] zł, nie wyższe. Z drugiej strony - zamawiający w swoich pismach wymienia jeszcze inne roboty i dodatkową kwotę należną spółce w wysokości [...] zł. Jednak jednocześnie zamawiający nie stwierdził, aby spółka wykonała większy zakres prac niż ten określony w umowie z dnia 12 maja 2011 r. W świetle powyższych niespójności w treści dowodów pozyskanych przez organ, które jako jedyne wziął pod uwagę, bez analizy wyliczeń zawartych w pełnej dokumentacji, opisującej prace wykonane przez spółkę i ich wartość, nie sposób wykluczyć błędu w twierdzeniach zamawiającego, polegającego na dwukrotnym uwzględnieniu w wyliczeniach wartości tych samych robót bądź luk w dokumentacji inwentaryzującej prace wykonane przez spółkę w związku z realizacją umowy zawartej z zamawiającym. Wobec powyższego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie można zasadnie ocenić czy stanowisko organu odnośnie wysokości podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, obrazującego rzeczywisty stan sprawy, czy też rację ma skarżąca spółka, która z kolei wysokość należnego jej wynagrodzenia ogranicza wyłącznie do kwoty wynikającej z podsumowania rozliczenia zinwentaryzowanego zakresu robót niezakończonych. Należy zatem stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające organu w tym zakresie, w następstwie uzasadnienie kontrolowanej decyzji, zawierają istotne luki. Tym samym organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może okazać się znaczący dla wyniku rozpatrywanej sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ wyczerpująco i wnikliwie rozważy kwestię wysokości podstawy opodatkowania, uwzględniając przedstawione stanowisko sądu. Ocenę dowodów i wynikające z niej wnioski omówi w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Natomiast zarzuty formułowane przez spółkę, nawiązujące do unormowań zawartych w k.p.a. są nieadekwatne do realiów analizowanego postępowania podatkowego, które, co do zasady, jest prowadzone według reguł ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. Jednocześnie zważywszy, że skarga okazała się zasadna do kwoty podatku liczonej od [...] zł, należało zastosować art. 206 p.p.s.a. i wynagrodzenie należne od organu pełnomocnikowi skarżącej spółki przyjąć w wysokości [...] zł, natomiast [...] zł to opłata od pełnomocnictwa.