I SA/Lu 618/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 czerwca 2008r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego K. S. podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie zł 1644,00. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-izolacyjnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w zeznaniu PIT-28 za 2005r. wykazał z tego tytułu przychód opodatkowany według stawki 5,5 % w kwocie zł 92175,35 oraz ryczałt w kwocie zł 5069,63. W toku kontroli podatkowej ujawniono, iż w dniu 23 grudnia 2005r. podatnik wystawił fakturę nr 30/12/05 dla firmy A. spółki z o.o., opiewającą na prowizję za usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów. Przychód ten spowodował wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do pkt 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm./, zwanej dalej "uozpd". Organ I instancji ustalił, że w dniu utraty warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /23 grudnia 2005r./ podatnik wystawił trzy faktury potwierdzające uzyskany przychód na łączną kwotę zł 15337,98 i do końca roku podatkowego 2005 nie zadeklarował już żadnego przychodu. Nadto ustalił remanent początkowy na dzień 23 grudnia 2005r. w wysokości zł 0,00, remanent na dzień 31 grudnia 2005r. w kwocie zł 4156,12, koszty uzyskania przychodu w kwocie zł 478,08 oraz dochód w kwocie zł 14859,90. Uwzględniając te ustalenia, a także art.22 ust.1 i 2 uozpd, decyzją z dnia 11 czerwca 2008r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie zł 2314,00. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ i podniósł, iż usługa dla J. R., udokumentowana fakturą z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, faktycznie została wykonana pod koniec listopada 2005r., a świadczą o tym dostawy materiałów. Dlatego powinna być opodatkowana w listopadzie 2005r. Nadto zarzucił, że ustalono wartość remanentu końcowego bez uwzględnienia wyjaśnień co do terminów dostaw materiałów i ich faktycznego wykorzystania. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na wstępie, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, zgodnie z art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, zaś za datę powstania przychodu uważa się, stosownie do ust.1c powołanego artykułu, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Wyjaśnił, że zgodnie z cytowanym przepisem za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, a w przypadku, kiedy podatnik wystawia fakturę i ewidencjonuje przychód w dacie jej wystawienia, przychód powstaje w dniu wystawienia faktury. Biorąc zatem pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że podatnik zaewidencjonował wystawioną przez siebie fakturę z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, w ewidencji przychodów w grudniu /w dniu 23 grudnia 2005r./ pod poz.3, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie, iż przychód wynikający z tej faktury powstał w momencie jej wystawienia i zaewidencjonowania w ewidencji przychodów. Odnosząc się do twierdzeń strony, że towary udokumentowane fakturami nr 700/05 na kwotę zł 417,25, nr 710/05 na kwotę zł 3549,26 i nr 711/05 na kwotę zł 667,69, odebrane i wykorzystane zostały przed datą wystawienia faktur na ich zakup, na potwierdzenie czego złożona została kserokopia zamówienia z 15.11.2005r., nr 403/05, organ II instancji stwierdził, że analiza zamówienia wykazała, iż jest ono zgodne jedynie z fakturą nr 710/05 z 31.12.2005r. na kwotę zł 3549,26. W treści zamówienia brak jest jakiejkolwiek adnotacji o dacie odebrania towaru, a podatnik, pomimo wezwania, nie wykazał, że zamówiony towar rzeczywiście został odebrany i wykorzystany do dnia wystawienia faktury nr 40/12/2005, przedstawił jedynie oświadczenie J. R., iż "zamówiony towar w dniu 15.11.2005r. jest zgodny z wystawioną fakturą z dnia 31.12.2005r. i został wykorzystany przed dniem 23.12.2005r. do warstwy zbrojnej docieplenia wraz z położeniem tynku - dom jednorodzinny ul. [...] w Z. -dot. faktury nr 40/12/2005 na kwotę 11430 zł". Uwzględniając treść tak zamówienia, jak i oświadczenia, o których mowa, organ uznał, że materiały wymienione w fakturze z 31.12.2005r, nr 710/05, na kwotę zł 3549,26 zostały wykorzystane do wykonania usługi potwierdzonej fakturą nr 40/12/2005, co spowodowało skorygowanie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2005r. i kosztów uzyskania przychodów. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał natomiast twierdzenia dotyczące wcześniejszych dostaw towarów wynikających z faktur nr 700/05 i nr 711/05, ponieważ strona nie przedstawiła żadnych dowodów na ich potwierdzenie, w tym dowodów WZ z hurtowni [...]. W związku z powyższym wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2005r. /zł 631,45/ ustalono w oparciu o faktury z B. dotyczące zakupu materiałów budowlanych: z faktury nr 700/05 z 28.12.2005r. - poz.7, 8, 15 /zł 128,39/ i z faktury nr 711/05 z 31.12.2005r. - poz.3-5, 7-10,12-16 /zł 503,06/. Przyjęto, że skoro po dacie 23 grudnia 2005r. podatnik nie wystawił żadnej faktury dokumentującej uzyskany przychód, nie wykazał również żadnego przychodu w ewidencji przychodów, to zakupione materiały na podstawie wymienionych faktur stanowią remanent końcowy. Pozostałe pozycje z faktur /łącznie na kwotę zł 453,09; narzędzia do prac budowlanych: młotek, nóż, wiertła, tarcze, rękawice gumowe, itp./ uznano za koszty uzyskania przychodów. Remanent na dzień 23 grudnia 2005r. ustalono w kwocie zł 0,00, uwzględniając, iż ostatniej sprzedaży w okresie od 4 kwietnia do 22 grudnia 2005r. podatnik dokonał w dniu 12 sierpnia 2005r. i po tej dacie nie było faktur dokumentujących zakup materiałów. Powyższe spowodowało zmianę rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ I instancji w ten sposób, że przyjęto za okres od 23 do 31 grudnia 2005r.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – zł 15337,98 koszty uzyskania przychodu – zł 4002,75 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – zł 11335,23 przychód /dochód/ ze świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia – zł 107,70 razem przychody – zł 15445,68 razem koszty uzyskania przychodów – zł 4002,75 razem dochód – zł 11442,93 podatek dochodowy – zł 1644,00. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek należny obliczony został na podstawie art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Stwierdził, iż obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych oraz że w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Zaznaczył, że w sprawie niniejszej organy podatkowe oparły się na dowodach sporządzonych przez stronę, tj. wystawionych fakturach, ewidencji przychodów, zeznaniu podatkowym PIT-28 oraz złożonych wyjaśnieniach popartych wiarygodnymi dowodami. W skardze na powyższą decyzję K. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem art.122 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, podobnie jak w odwołaniu, iż roboty dla J. R. faktycznie zostały wykonane pod koniec listopada 2005r., o czym świadczą dowody dostawy materiałów budowlanych. Okoliczności tej w toku postępowania nie sprawdzono, nie przesłuchano J. R., nie dając równocześnie wiary jej oświadczeniu, a skarżący nie mógł uzyskać potwierdzenia terminów dostaw materiałów budowlanych. Zdaniem skarżącego przychód ten winien być opodatkowany w listopadzie 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem/art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zarzuty skargi nie są pozbawione uzasadnienia, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż w 2005r. skarżący prowadził działalność usługową, która opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów uozpd, oraz że w dniu 23 grudnia 2005r. wystawił trzy faktury, w tym fakturę nr 30/12/05, dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów na podstawie umowy zawartej dnia 8 stycznia 2005r. z A. spółką z o.o. w P. Uzyskanie tego przychodu spowodowało utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem – stosownie do art.8 ust.1 pkt 3 lit.e/ uozpd – tej formy opodatkowania nie stosuje się do, między innymi, podatników, osiągających przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do uozpd, w tym usług pośrednictwa w sprzedaży towarów /por.: pkt 4 wymienionego załącznika/. Zgodnie z art.22 ust.1 i 2 uozpd w konsekwencji utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, za część roku, tj. poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków /23 grudnia 2005r./, skarżący podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach, przy przyjęciu za podstawę do określenia podatku dochodowego dochodu osiągniętego po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W niniejszej sprawie skarżący twierdził, że usługę na rzecz J. R., objętą fakturą z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, na kwotę zł 11430,00 netto, wykonał pod koniec listopada 2005r., wobec czego przychód z tego tytułu winien być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w listopadzie 2005r., nie zaś, jako przychód uzyskany w dniu 23 grudnia 2005r., na zasadach ogólnych. Powoływał się przy tym na pochodzące z listopada 2005r. zamówienie materiałów budowlanych, które, jak twierdził, zużył przy wykonaniu przedmiotowej usługi, złożył też oświadczenie zamawiającej dotyczące tych materiałów. Ustalając, że wymieniona kwota zł 11430,00 stanowiła opodatkowany na zasadach ogólnych przychód uzyskany w dniu 23 grudnia 2005r., organy odwoławczy stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę i ewidencjonuje przychód w dacie jej wystawienia przychód powstaje w dniu wystawienia faktury", skarżący zaś wystawił przedmiotową fakturę i zaewidencjonował przychód w dniu 23 grudnia 2005r., a nadto że z przedstawionych przez stronę dokumentów – zamówienia na materiały budowlane i faktur ich zakupu, wystawionych w ostatnich dniach 2005r., nie wynika data, w jakiej materiały te zostały odebrane /str.4 zaskarżonej decyzji/. Nadto, odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie art.122 ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że "obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych" oraz że "w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne" /str.6 zaskarżonej decyzji/. Powołany art.122 ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania te podejmowane są, w szczególności, poprzez gromadzenie dowodów, którymi może być, jak wynika z art.180 tej ustawy, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.187 § 1 powołanej ustawy wynika nadto, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art.191 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Oczywistym jest, że organ podatkowy nie może przeprowadzić, a następnie ocenić dowodu, o którego istnieniu nie wie lub którego pozyskanie nie jest dla niego dostępne. Jeśli jednak istnieje okoliczność istotna w sprawie, która może być wyjaśniona poprzez przeprowadzenie dowodu jawnego dla organu na podstawie już dokonanych ustaleń, to organ nie może oczekiwać na stosowny wniosek strony, lecz powinien przeprowadzić dowód taki z urzędu, bowiem tego wymaga art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej. W tym kontekście za daleko idące uproszczenie uznać należy odwoływanie się na gruncie postępowania podatkowego do zasady, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne. Art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. w ust.1 stanowił, iż za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a w ust.1c - iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się /z zastrzeżeniem ust.1e-1g, które nie mają znaczenia w sprawie niniejszej, w tym co do ust.1f z tego powodu, że bezspornym jest, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz ewidencję przychodów/, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Uwzględnić nadto należy, że do dnia 22 grudnia 2005r. podatnik miał obowiązek ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów w ewidencji przychodów /art.15 ust.1 uozpd/, z § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 219, poz.1836 ze zm./, wydanego na podstawie, między innymi, art.16 pkt 1 uozpd, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynikało zaś, że podatnik, opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług: 1/ może w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona, z zastrzeżeniem pkt 2; 2/ w ostatnim dniu roku podatkowego, jest obowiązany wpisać do ewidencji kwoty przychodów /według poszczególnych stawek/, odnoszące się do zdarzeń określonych w art.14 ust.1c ustawy o podatku dochodowym, zaistniałych w grudniu danego roku podatkowego, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione faktury w roku następnym, a po ich wystawieniu wpisać numery i daty faktur w ewidencji przychodów za dany rok podatkowy w kolumnie – "Uwagi" przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest nie tylko data wystawienia faktury, ale także data wykonania usługi /"nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę"/ i to niezależnie od tego, czy podatnik korzystał z możliwości przewidzianej w § 5 ust.1 powołanego rozporządzenia, czy też nie, chociaż również i ta ostatnia okoliczność może nie pozostawać bez znaczenia /por. w szczególności: § 15 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz.798 ze zm. w związku z art.16 ust.13 pkt 2 lit.d/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Tymczasem organy podatkowe nawet nie podjęły próby ustalenia wskazanej okoliczności - nie dopuściły dowodu z zeznań J. R. w charakterze świadka, złożonego przez nią oświadczenia nie poddały analizie w kontekście twierdzeń strony co do daty wykonania usługi, a stwierdzając, iż podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność, kiedy odebrał materiały budowlane zużyte przy wykonaniu tej usługi, organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego z urzędu nie zwrócono się o przedmiotowe dowody, chociaż dane hurtowni były mu znane /vide: kopia zamówienia, k-17 akt administracyjnych wg numeracji organu; uwaga: w aktach administracyjnych znajdują się 3 karty oznaczone numerem 17/. Okoliczność, że sam podatnik wystawił przedmiotową fakturę, a następnie w określony sposób ujawnił ją w ewidencji przychodów, nie może być uznana za wystarczający argument o niewiarygodności jego twierdzeń. Nie można z góry wykluczyć, że podatnik błędnie wykonał swoje obowiązki podatkowe, natomiast organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązany jest wydać decyzję określającą prawidłową, tj. zgodną z materialnym prawem podatkowym, wysokość zobowiązania podatkowego /por.: art.21 § 3 i art.120 ordynacji podatkowej/. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustalenie, że przychód w kwocie zł 11430,00 netto skarżący uzyskał w dniu 23 grudnia 2005r. dokonane zostało przez organy podatkowe z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy podejmie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności, o których mowa wyżej, w szczególności wyczerpie środki dowodowe, których istnienie wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego. Następnie, na podstawie całości dostępnego materiału dowodowego ustali, kiedy dokładnie skarżący uzyskał przychód w kwocie zł 11430,00, a dokonane ustalenia oraz ich podstawy ujawni w decyzji, której uzasadnienie odpowiadać będzie wymogom wskazanym w art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Jeżeli w świetle uzupełnionego materiału dowodowego okaże się to uzasadnione, organ zweryfikuje także dotychczasowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz wartości remanentów. Biorąc powyższe po uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie możliwości wykonywania zaskarżonej decyzji uzasadnia art.152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 tej ustawy.