I SA/Lu 618/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer(sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierczyni N. S. wraz z pozostałym spadkobiercą za zobowiązania spadkodawczyni A. S. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności N. S. w 1/2 części do wysokości stanu czynnego spadku tj. do kwoty 70.900 zł. W decyzji tej orzeczono o odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązania łącznie z odsetkami, wynoszące na dzień otwarcia spadku 30.964 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spadkobierczyni wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła, iż część zobowiązań wymienionych w decyzji uległa przedawnieniu, zestawienie dochodzonych należności przekracza zakres jej odpowiedzialności, a nadto zestawienie czynnej i biernej masy spadkowej wskazuje, że znaczna część zobowiązań nie będzie mogą zostać zaspokojona bez pokrzywdzenia innych wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę zwrócił na wstępie uwagę, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług objęte decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu. W dniu 28 lutego 2006 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu w księdze w księdze wieczystej nr [...] co spowodowało ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2001r. oraz czerwiec-grudzień 2001 r. W związku z tym zobowiązania te nie uległy przedawnieniu ponieważ nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, z zastrzeżeniem, iż po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki (art. 70 § 8 ordynacji podatkowej). Z kolei zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2002 r., jak wyjaśnił organ, przedawni się po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2004r. nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przewidziany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, istotne było również to, że na podstawie art. 99 ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 (terminów związanych z przedawnieniem) uległ zawieszeniu na czas od chwili śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Następnie organ podał, iż na podstawie art. 98 § 1 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 922, art. 924, art. 925, art. 926, art. 1031, art. 1015, art. 1016, art. 1020 i art. 1034 kodeksu cywilnego przedstawił zasady dziedziczenia obowiązujące na gruncie prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do aktu notarialnego z dnia 12 października 2006 r. Rep. A nr [...] K. L. S. złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co spowodowało, iż w ten sam sposób przyjęła spadek N. S. Zgodnie bowiem z art. 1016 k.c. jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 13 listopada 2007 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po A. E. S., zmarłej dnia 15 kwietnia 2006 r. z mocy ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: mąż K. L. S., córka N. O. S. po 1/2 części każde z nich. W dniu 5 grudnia 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał spisu inwentarza po zmarłej A. S. i ustalił stan czynny majątku spadkowego na kwotę 70.900 zł oraz stan bierny, który wyniósł 122.754,57 zł. Mając na uwadze, iż łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na dzień 15 kwietnia 2006 r. wyniosła 30.964,09 zł, stan czynny majątku spadkowego na podstawie protokołu spisu inwentarza 70.900 zł, a także fakt przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo orzekł o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. W nawiązaniu do zarzutów odwołanie organ podniósł dodatkowo, iż istotą decyzji będącej przedmiotem odwołania jest orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy - a to jak spadkobierca zachował się wobec wierzycieli i co stało się spadkiem nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w tej kwestii. Spadkobierca powinien dążyć do zaspokojenia zarówno wierzycieli, których prawa podmiotowe znajdują odzwierciedlenie w spisie inwentarza, jak i wierzycieli, o uprawnieniach których powziął on wiedzę z innych źródeł. Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspakajania wierzycieli. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wyłącza możliwość zaspokajania poszczególnych wierzycieli jedynie wg kolejności ich zgłoszenia, np. w spisie inwentarza. W przypadku, gdy stan majątku spadkowego nie pozwala na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności należy kierować się kolejnością, wg zasady i uprzywilejowania przewidzianą w art. 1025 kodeksu postępowania cywilnego. W razie istnienia kilku wierzycieli podlegających zaspokojeniu w tej samej kolejności, przy jednoczesnym stanie aktywów spadku niewystarczającym na pokrycie wszystkich zobowiązań, spadkobierca powinien dążyć do proporcjonalnego zaspokojenia poszczególnych wierzycieli. Na powyższą decyzję N. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z żądaniem uchylenia jej jak również decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wśród zobowiązań, które stały się przedmiotem decyzji znalazły się zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu. Ponadto z zestawienia dochodzonych należności wynikało, iż przekroczyły one znacznie zakres odpowiedzialności, gdyż wartość czynnej masy spadkowej, która została i tak nieprawidłowo oszacowana, wyniosła 70.900 zł. Ponadto zasadniczą część czynnej masy spadkowej stanowiła działka nr [...] położona w T. wyceniona przez komornika na 61.700 zł. Natomiast organ pominął fakt, iż tylko połowa tej działki stanowiła majątek spadkodawczyni ponieważ działka wchodziła w skład małżeńskiej wspólności ustawowej. Końcowo w skardze podniesiono, iż samochód Opel Omega będący przedmiotem wyceny przez komornika jest obciążony na rzecz banku GE Money. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uprzednio zaprezentowaną argumentację. Dodatkowo organ podniósł, iż przy czynnościach komornika był obecny K. S. Majątek spadkodawczyni został ustalony na podstawie wyjaśnień uczestników oraz zebranych danych w trybie art. 761 k.p.c. oraz 814 k.p.c. Co więcej obecny podczas spisu spadkobierca mimo pouczenia nie zaskarżył czynności komorniczej do sądu. W dniu 13 października 2009 r. do tut. sądu wpłynęło pismo skarżącej informujące, iż zmieniła ono nazwisko ze S. na S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jedna z najistotniejszych zasad postępowania podatkowego została wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Zgodnie z jej brzmieniem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Bezpośrednio z tą zasadą koresponduje i ją konkretyzuje zasada, iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy) i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ustawy). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Natomiast dla prawidłowej oceny faktów konieczne jest wyjaśnienie wszelkich wątpliwości jakie występują w sprawie. Warto przy tym podkreślić, iż dotyczy to wątpliwości jakie organ powziął na etapie rozpatrywania sprawy ale i także wątpliwości jakie powinien był powziąć mając na uwadze okoliczności danej sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy sam fakt odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spadkodawczyni nie był sporny. Problem powstał dopiero przy ocenie zakresu jej odpowiedzialności - do wartości stanu czynnego majątku spadkowego z uwagi na sposób przyjęcia spadku – tj. z dobrodziejstwem inwentarza w myśl art. 1031 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Wartość czynna i bierna majątku spadkowego (odpowiednio 70.900 zł i 122.754,57 zł) została w toku postępowania podatkowego przyjęta na podstawie protokołu spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego. Wobec czego to właśnie kwota 70.900 zł wynikająca ze spisu stanowiła górną granicę odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spadkodawczyni. Z treści protokołu wynika, iż w skład majątku A. S. wchodziła: działka gruntu nr [...] o powierzcni 570 m2 położona w T., gmina W., ruchomości w postaci rzeczy stanowiących wyposażenie mieszkania oraz samochód osobowy Opel Omega (rok prod. 1997). Z analizy akt sprawy, a konkretnie znajdującego się w nich odpisu z księgi wieczystej nr [...] (akta egzekucyjne, tom II, k. 4) wynika, iż przedmiotowa nieruchomość położna w T. była własnością K. S. oraz A. S. na zasadzie prawa wspólności ustawowej. Organ odwoławczy pominął przy rozpoznawaniu sprawy ten fakt, istotny w kontekście ustalenia granicy odpowiedzialności skarżącej. Współwłasność łączna, którą cechuje się małżeńska wspólności majątkowa ulega przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą ustania małżeństwa. Tym samym przedmiotem dziedziczenia w takiej sytuacji staje się jedynie udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym oraz jego majątek osobisty. Z protokołu spisu inwentarza nie wynika natomiast czy wskazana tam wartość tejże działki (61.700 zł) dotyczyła całej powierzchni, czy jedynie 1/2 części odpowiadającej udziałowi spadkodawczyni w majątku wspólnym. Należy przy tym zaznaczyć, iż z akt sprawy nie wynika by udziały małżonków były nierówne. Wątpliwości sądu budzi także kwestia stanu prawnego ruchomości wymienionych w spisie. Po pierwsze wyjaśnienia wymagało, czy stanowiący składnik majątku Opel Omega faktycznie jest obciążony na rzecz Banku GE Money, co wynika z treści skargi. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem istnienia po stronie pasywów zobowiązania na rzecz GE Money Banku w postaci umowy kredytowej nr 3762574100 jest o tyle istotna, iż miałaby wpływ na ocenę wartości samochodu, ewentualną możliwość jego zbycia oraz zaliczenia jego wartości po stronie czynnej spadku. Należy dodać, iż komornik zgodnie z art. 947 § 1 w zw. z § 28 ust. 2 rozporządzenia ma obowiązek wymienienia stwierdzonych obciążeń danej rzeczy. Jednakże brak takiego wskazania nie pozwala na automatyczne przesądzenie, iż samochód nie był obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci zastawu. Kolejna wątpliwość dotyczy majątku w postaci mebli oraz sprzętu rtv i agd. W świetle art. 34 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Nie dotyczy to oczywiście takich ruchomości, które zostały nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. W związku z tym, z uwagi na charakter tych przedmiotów nie jest oczywistym, iż należały one wyłącznie do majątku osobistego zmarłej. Z powyższych rozważań wynika, iż organ podatkowy bezrefleksyjnie przyjął sporządzony przez komornika sądowego spis inwentarza. Posiadając do dyspozycji dokumentację świadczącą o istnieniu wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami organ nie dołożył starań by wyjaśnić prawidłowość ujęcia w całości poszczególnych składników majątkowych w masie spadkowej po zmarłej. W uzasadnieniu decyzji organ tylko jednym zdaniem odniósł się do protokołu wskazując, iż "Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał spisu inwentarza po zmarłej A. S. i ustalił stan czynny majątku spadkowego (...)". Zasygnalizowane wątpliwości powodowały, iż organ powinien był powziąć na tyle poważne wątpliwości by wspomniane kwestie wyjaśnić uwzględniając istniejący pomiędzy małżonkami ustrój majątkowy. Stwierdzić należy, iż protokół komornika o spisie inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy, który podlega ocenia w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 ustawy ( wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 567/05 , Lex nr LEX nr 176978). Norma prawna zawarta w art. 194 ustawy dotyczy jedynie formalnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 ustawy. Sąd nie wyklucza, iż zawarte składniki majątkowe w spisie inwentarza wraz z podaną wartością dotyczą wyłącznie udziału przypadającego na spadkodawczynię, lecz jeśli faktycznie tak jest, powinno to wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego i organ powinien dać temu wyraz w treści decyzji. W przeciwnym razie pojawiają się wątpliwości, których niewyjaśnienie powoduje niemożność dokonania oceny zgodności z prawej wydanej decyzji. Należy bowiem pamiętać, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym istotne, iż przy czynnościach komornika był obecny spadkobierca, który udzielał wyjaśnień, czy fakt, iż następnie czynność komornika nie została zaskarżona w odpowiednim trybie do właściwego sądu rejonowego. Należy podkreślić, iż to po stronie organu leży obowiązek prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobligowany będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, przede wszystkim w postaci przesłuchania spadkobiercy K. S., oraz J. P., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, sporządzającego protokół spisu inwentarza, mające na celu rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu prawnego poszczególnych składników majątkowych i jego wpływu na czystą wartość spadku. Natomiast zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 8 tego przepisu stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, z zastrzeżeniem, iż po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Z kolei zgodnie z art. 70 § 4. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r, w zw. z art. 20. § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 169, poz.1387) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż z uwagi na ustanowienie dniu 28 lutego 2006 r. na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2001r. oraz czerwiec-grudzień 2001 r. na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Natomiast na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2002 r. w dniu 7 pażdziernika 2004 r. dokonano zajęcia świadczeń rentowych wypłacanych przez ZUS w L. O czynności tej A. S. powiadomiono w dniu 12 października 2004 r. Zobowiązanie to przedawni się wiec po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Z kolei w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2004r. w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przewidziany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze, że upływ wyżej opisanych terminów przedawnienia ulegnie przesunięciu na podstawie art. 99 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminów przewidzianych w art.70 ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas od chwili śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. A. S. zmarła w dniu 15 kwietnia 2006 r. a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 5 grudnia 2007 r., więc na ten czas nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia określonych ww przepisem. W świetle powyższych rozważań skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało ją uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W zakresie kosztów postępowania Sąd podjął rozstrzygnięcie, biorąc za podstawę art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.