I SA/Lu 627/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A w L., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że w dniu 20 września 2006 r. Spółka złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazała kwotę do zapłaty (64.398.662zł), której dokonała 25 września 2006 r. Z dniem 25 października 2007 r. Spółka przeniosła siedzibę firmy do L., a w dniu 28 grudnia 2007 r. złożyła już do [...] Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT-7 za listopad 2007 r., w której również wykazała kwotę do zapłaty (17.948.773 zł) i wpłaty dokonała w dniu 27 grudnia 2007 r. Następnie w dniu 21 lutego 2008 r. (data wpływu do organu 25 lutego 2008 r.) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. i listopad 2007r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2006 r. i o jej zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. W wyniku złożonych korekt na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała nadpłata za sierpień 2006r. w kwocie 47.816 i zaległość za listopad 2007 w kwocie 336.141 zł. Następnie w dniu 28 lutego 2008 r. wpłynęła do organu kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., w wyniku której na karcie kontowej w VAT powstała zaległość za listopad 2007 w kwocie 342.193 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zgodnie z wnioskiem, zaliczył nadpłatę za sierpień 2006 r. na poczet zaległości za listopad 2007 r. ( 46.799,23 zł na należność główną i 1.016,77 zł na odsetki za zwłokę). Zaliczenia tego dokonał na dzień wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r. W zażaleniu, odwołując się do regulacji instytucji nadpłaty w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "op"), Spółka podniosła, że w przypadku, gdy podatnik wnosi o zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, to termin powstania nadpłaty wskazuje moment jej zaliczenia na poczet tych zaległości, zgodnie z art. 76 op. W jej ocenie nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, a zaliczenia należało dokonać z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a nie z dniem otrzymania takiej dyspozycji przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za sierpień 2006 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r. Sporny jest natomiast moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z odwołaniem do regulacji art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535ze zm. – dalej: "ustawa VAT") uzasadniał, że Spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez Spółkę w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zobowiązań podatkowych, zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 op, organ odwoławczy wskazał, że przepisy op jednoznacznie określają moment powstania nadpłaty jako dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, dlatego nie można uznać, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a ponadto wskazał, że na zasadzie art. 76 § 1 op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się natomiast do momentu, z którym wskazane nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 76a § 2 op, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznał, że skoro w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 op, to zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 op. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 op. Wskazał ponadto, że przepis art. 12 § 6 op odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu, a organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 53 § 4 op i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 op ale należnością uboczną ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 op) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 op). Dlatego też uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zostały prawidłowo naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia (i włącznie z tym dniem) wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Administracyjnego w Lublinie A w L. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76a § pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6 a także art. 53 § 1 w związku z art. 51 op oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 op, powinno nastąpić z dniem nadania na poczcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że brak jakichkolwiek racjonalnych powodów, aby sama w sobie terminowość składania deklaracji podatkowej korzystała z ochrony przewidzianej w art. 12 § 2 op, zaś taka sama deklaracja wraz z wnioskiem o zaliczenie wynikającej z niej nadpłaty podatku przestawała korzystać z tej ochrony dla celów ustalenia daty jej złożenia w rozumieniu art. 76a op. Podniosła ponadto, że skoro Skarb Państwa dysponował nieprzerwanie kwotą nadpłaty w podatku za sierpień 2006 r. w podanej wysokości, to nie sposób jest twierdzić, że mogło dojść do opóźnienia w zapłacie tego podatku za listopad 2007 r. Według skarżącej, Skarb Państwa od 25 września 2007 r. do momentu zaliczenia dysponował kwotą nadpłaty, natomiast zaległość podatkowa na poczet której nadpłata ta została zaliczona powstała dopiero 26 grudnia 2007 r. Nie można zatem twierdzić, że do wysokości kwoty nadpłaty doszło do opóźnienia w spłacie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Zdaniem Spółki, konstytucyjna zasada państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wymaga, aby uiszczone przez nią zawyżone wpłaty na podatek VAT były zaliczone na poczet późniejszych zaległości w tym podatku już na moment wystąpienia tych zaległości, czyli nadpłata nie powinna powstawać w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 6 op, lecz w dacie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Te same kwoty, które zwiększyły podatek naliczony za sierpień 2006 r., równocześnie zmniejszyły kwotę podatku naliczonego za listopad 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 638/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę Spółki oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki A wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011r. , sygn. akt I FSK 1191/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA przeanalizował brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 sprzed zmiany wprowadzonej z dniem 1 września 2005r. i po tej dacie. Wskazał, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6 op w 2005 r. moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, ale i obniżenia kwoty podatku należnego. Zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, którą pkt 6 w art. 73 § 1 został uchylony. Stwierdził, że przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. Dlatego też rozważył możliwość zakwestionowania tych przepisów (już nieobowiązujących) z punktu widzenia ich konstytucyjności, biorąc pod uwagę regulację art. art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym i z wykorzystaniem zasad prawa wspólnotowego. W ocenie NSA, zastosowane w sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 op, w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego, pozostają w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. NSA nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej, co błędnej interpretacji art. 76a § 2 pkt 2 op w zakresie terminu "złożenia" wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowania zasada z art. 12 § 6 pkt 2 op. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez NSA stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Stan faktyczny, w sprawie jest bezsporny. W wyniku dokonywanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (sierpień 2006) powstała nadpłata, zaś za późniejszy (listopad 2007) – zaległość podatkowa. Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości.Organ zaliczył nadpłatę na poczet zaległości w rozbiciu na należność główną i odsetki, a zaliczenia tego dokonał z dniem złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 op mającym w sprawie zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zamianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005 r. – nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 op powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o VAT . Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 op zaliczenie nadpłaty na początek zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zmiana treści art. 73 § 1 pkt 6 op w 2005 r. spowodowała, że moment powstania nadpłaty był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego ( co miało miejsce od 1stycznia 2003 r. – ustawa zmieniająca z 12.09.2002 r. –Dz.U. Nr 19, poz. 1387), ale i obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela op, którą pkt 6 w art. 73 § 1 został uchylony (art. 1 pkt 19 ustawy z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw –Dz.U.Nr 209, poz.1318 i 1320 ) W tym okolicznościach zwrócić uwagę należy, że w stanie prawnym uprzednio obowiązującym - do 1.01.2003 r. przepisy op za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 74 § 1 pkt 1), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty. W okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 op. Dlatego też, za NSA stwierdzić należy, że przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług odbiegały od dotyczących podatników innych podatków, jak były też dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponosili konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku VAT, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była właśnie zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 op. Dokonując również oceny mających w sprawie zastosowanie przepisów, zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 op, nie należy zapominać, iż z uwagi na fakt, iż Polska jest krajem członkowskim Unii Europejskiej regulacja krajowa nie może być sprzeczna z obowiązującym Polskę wspólnotowym porządkiem prawnym. W tym kontekście, w ocenie Sądu, można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Zasada ta daje ponadto jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań. Co prawda w przepisach wspólnotowych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Dokonując oceny regulacji krajowej należy nadto zauważyć, że podatnik działa w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy Ordynacji podatkowej, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie więc unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, będącego w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników innych danin publicznych, uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 opi skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał ( w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 op, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Odmienna interpretacja powołanych przepisów pomijałaby skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., a zasada proporcjonalności, nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Na koniec, mając na względzie stanowisko NSA, co do terminu "złożenia" wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 76a § 2 pkt 2 op i przeniesienia zasady z art. 12 § 6 pkt 2 op tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej wskazać należy, że zasada ta nie może mieć w sprawie zastosowania. Skoro zatem w stanie sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za sierpień 2006r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 25 lutego 2008r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż to właśnie ten dzień jest dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego - łącznie za obie instancje (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.