I SA/Lu 628/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.61.2024.12 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-2.4100.1093.2023.8; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. z siedzibą w L. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 8 lutego 2024 r. (0671-SPZ-2.4100.1093.2023.8), odmawiającą D. (stronie, spółce, skarżącej) zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonej decyzją ostateczną Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 11 lipca 2023 r. (0671-SPZ-2.4100.374.2023.11). Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, spółka zwróciła się o zwrot części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w związku z decyzją stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 300.000 zł. We wniosku powołała się na treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej (O.p.) i wskazywała, że organ podatkowy wydał decyzję z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku. Jednocześnie, w jej ocenie, nie zaistniały negatywne przesłanki wyłączające naliczenie należnego oprocentowania. We wniosku wskazano, że decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 300.000 zł od wypłaconych należności licencyjnych na rzecz skarżącej przez płatnika w 2022 r. Kwota ta została zwrócona przelewem z dnia 27 lipca 2023 r. Zdaniem strony, nie stanowi to jednak realizacji całości zobowiązania, ponieważ od dnia złożenia wniosku (25 kwietnia 2023 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (27 lipca 2023 r.) powinno zostać naliczone oprocentowanie. Należne odsetki na dzień 27 lipca 2023 r. wyniosły 12.747,95 zł. Dodatkowo, jak podniosła strona, zgodnie z art. 78a O.p., jeśli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty, przy czym decyzję zatytułował jako "decyzja w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych". W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenia zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jej zdaniem, organ winien dokonać zwrotu kwoty 312.747,95 zł, z czego 300.000 zł stanowi nadpłata podatku, a 12,747,95 zł - oprocentowanie należne od tej nadpłaty. W związku z tym, z wypłaconej stronie kwoty 287.771,67 zł powinno zostać zaliczone na poczet kwoty nadpłaty, a 12.228,33 zł na poczet oprocentowania nadpłaty. Na dzień złożenia odwołania spółka nie otrzymała oprocentowania nadpłaty w kwocie 519,62 zł, należnego zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 12.228,33 zł oraz odsetek od tej kwoty należnych od dnia 25 kwietnia 2023 r. do dnia zapłaty. W ocenie strony, organ nieprawidłowo zinterpretował i zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 78a O.p. Korzystanie przez spółkę z uprawnień procesowych nie może być bowiem uznane za "przyczynienie się" do opóźnienia wydania decyzji. Podatnik może się przyczynić do opóźnienia tylko wówczas, gdy nie wykonuje nałożonych obowiązków. Tymczasem w sprawie opóźnienie było skutkiem wezwania strony do przedłożenia dodatkowych dokumentów. Spółka zarzuciła też błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z uznaniem, iż strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, podczas gdy nie podejmowała ona żadnych działań zmierzających do przedłużenia postępowania i nie uchybiła żadnemu wyznaczonemu w toku postępowania terminowi. Organ odwoławczy rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że sentencja rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jest wadliwa, ponieważ organ "odmówił zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty". Tymczasem ewentualny "zwrot niezwróconej części nadpłaty" nie wymaga orzekania w drodze decyzji. Taki potencjalny zwrot byłby oczywistą konsekwencją w przypadku uznania, że nadpłata podlega oprocentowaniu i miałby umocowanie wprost w przepisach prawa. Z kolei odmowa oprocentowania nadpłaty skutkuje uznaniem, że nadpłata została zwrócona w pełnej wysokości, a zatem zbędne staje się wtedy orzekanie o "odmowie zwrotu niezwróconej części". Należało więc ograniczyć się do orzeczenia o zasadności (bądź jej braku) oprocentowania nadpłaty. Jak wskazano w decyzji, poza sporem pozostaje fakt, iż rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłaty zapadło po upływie dwumiesięcznego terminu ustawowego. Spór dotyczy natomiast tego, czy strona przyczyniła się do tego opóźnienia. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony do organu w dniu 25 kwietnia 2023 r., a następnie był uzupełniany w dniach 12 czerwca, 26 czerwca i 29 czerwca 2023 r. Z uwagi na występujące braki dokumentów, z których jednoznacznie powinno wynikać, kto jest osobą uprawnioną do reprezentacji spółki, organ podatkowy wezwał do usunięcia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. do przedłożenia dokumentów potwierdzających umocowanie H. W. do samodzielnego reprezentowania spółki). Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 5 czerwca 2023 r., a odpowiedź została udzielona pismem z dnia 12 czerwca 2023 r. Następnie, pismem z 20 czerwca 2023 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia kolejnych braków wniosku, tj. do nadesłania certyfikatu rezydencji, dokumentu przedstawiającego sposób naliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w okresie objętym wnioskiem, dokumentu potwierdzającego numer rachunku bankowego oraz wskazania w jakiej walucie ma zostać dokonany zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe dokumenty i informacje zostały nadesłane wraz z pismami z dnia 26 i 29 czerwca 2023 r. W dniu 22 czerwca 2023 r. wyznaczono termin zakończenia postępowania do dnia 28 sierpnia 2023 r. Decyzja została wydana 11 lipca 2023 r., a zatem po przesłaniu przez spółkę ostatnich informacji, a jednocześnie krótko po upływie terminu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W ocenie organu odwoławczego, dwumiesięczny termin, o którym mowa, został co prawda przekroczony, ale było to spowodowane brakiem dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia strony do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby te dokumenty zostały złożone wraz z wnioskiem, wydanie decyzji w terminie byłoby realne. Organ podkreślał, że to w interesie podatnika ubiegającego się o nadpłatę jest przedstawienie dokumentacji skompletowanej w stopniu umożliwiającym załatwienie złożonego wniosku bez konieczności wzywania do jego uzupełnienia. Dlatego fakt, że strona sprawnie uzupełniła dokumenty i informacje nie niweczy wystąpienia w sprawie przesłanki "przyczynienia się" do opóźnienia, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że przesłanka "przyczynienia się" powinna być oceniana adekwatnie do czasu opóźnienia w wydaniu decyzji, które wystąpiło w konkretnej sprawie. W sprawie wystąpiła zatem – zdaniem organu – negatywna przesłanka oprocentowania nadpłaty, tj. przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję D. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do stwierdzenia, że wezwanie do uzupełnienia informacji i dokumentów stanowi "przyczynienie się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji, podczas gdy wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa powołanego przepisu prowadzi do przeciwnych wniosków, a sam organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie podał wyłącznie skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego; - art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że strona kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku powinna oprócz wniosku przedłożyć również (bez wezwania) wszystkie posiadane dokumenty źródłowe, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu nakłada na podatnika jedynie obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga dołączenia do wniosku konkretnych dokumentów; - art. 233 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej Instancji, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 191 i art. 121 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła do przyjęcia wniosków sprzecznych z faktami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego organ uznał, że spółka nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału dowodowego prowadziłaby do konkluzji przeciwnej; - art. 233 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 2, art. 121 oraz art. 125 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek niedostrzeżenia braku działań zmierzających do weryfikacji wniosku przez niemal sześć tygodni od otrzymania wniosku skarżącej, a tym samym akceptację działania organu w sposób opieszały, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego; - art. 233 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. przez pominięcie okoliczności, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktów znanych mu z urzędu w postaci materiałów zgromadzonych w ramach wcześniejszych postępowań dotyczących skarżącej, w szczególności postępowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, które zakończyło się wydaniem w dniu 11 stycznia 2023 r. aktu, co świadczy o braku "przyczynienia się" strony do późnego wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że informując o nowym terminie załatwienia sprawy organ pierwszej instancji wskazał na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego. W tych okolicznościach rozważania dotyczące niekompletności wniosku są nieuzasadnione. Podobnie nieuzasadnione jest twierdzenie o przyczynieniu się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przez przyczynienie się należy rozumieć postawę strony, która mimo działań organu nie wypełnia swoich obowiązków, uniemożliwiając tym samym wydanie decyzji w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie nie można uznać, aby strona miała wpływ na tempo i przebieg postępowania. Terminowo odpowiedziała na obydwa skierowane do niej wezwania organu, dostarczając wymagane dokumenty i informacje. Nie sposób zgodzić się z organem również i z tego względu, że pierwsza czynność w sprawie została podjęta przez organ po upływie ponad połowy ustawowego okresu na rozpoznanie sprawy. Tok rozumowania organu, który zakłada, że jakiekolwiek braki w dokumentacji ze strony podatnika są wystarczającą podstawą do uznania go za "przyczyniającego się" do opóźnienia pozostaje sprzeczny z zasadami logiki prawnej - takie podejście implikuje bowiem, że działanie podatnika w granicach prawa może być traktowane jako działanie na jego niekorzyść. Spółka podniosła też, że organ nie uwzględnił faktów znanych mu z urzędu w postaci materiałów zgromadzonych w ramach wcześniejszych postępowań. Był on bowiem w posiadaniu dokumentów potwierdzających kwestionowane umocowanie, tj. wyciągu z brytyjskiego rejestru handlowego spółek wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na polski. Dokumenty ze zostały przedłożone w postępowaniu prowadzonym wskutek wniosku strony o wydanie opinii. Organ dysponował nie tylko dokumentem potwierdzającym umocowanie H. W. do samodzielnego reprezentowania spółki, ale również certyfikatem rezydencji podatkowej, czyli dokumentami, których dotyczyły obydwa wystosowane do spółki wezwania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślił, że sprawa nie mogła zostać zakończona w terminie, z uwagi na braki wniosku, które musiały zostać uzupełnione. Strona nie kwestionowała zasadności skierowanych do niej wezwań. Przyczynienie się strony nie oznacza jej winy w opóźnieniu, ale jakikolwiek jej udział w opóźnieniu, nawet niezamierzony. Samo opóźnienie w niniejszej sprawie było też niewielkie (wynosiło około dwa tygodnie). Wbrew stanowisku skarżącej, w podstawie postanowienia z 22 czerwca 2024 r. wydanego w trybie art. 140 § 2 O.p. mieszczą się również przypadki niedotrzymania terminu z przyczyn niezależnych od organu. Takimi są m.in. wystosowane do strony wezwania w celu przedłożenia dodatkowych dowodów i udzielenia informacji. Organ odparł też zarzut niewykorzystania materiałów z postępowania w sprawie wydania opinii o preferencji podatkowej stwierdzając, że postępowanie to ma charakter uproszczony w stosunku do postępowania podatkowego, w którym organ był uprawniony i zobowiązany do żądania od strony przedstawienia wszystkich istotnych dowodów. Decyzja wydana została niezwłocznie po uzupełnieniu braków formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, z uwagi na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Stąd też wymaga wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Takie same deficyty dotyczą decyzji organu pierwszej instancji, która – z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) również podlega uchyleniu. Istotę sporu w sprawie stanowiło zagadnienie, czy w realiach przedmiotowej sprawy należna skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (stwierdzona odrębną decyzją ostateczną wydaną przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 lipca 2023 r.) podlega oprocentowaniu, czy też oprocentowanie to jest jej nienależne z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego przyczyniła się do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z naruszeniem ustawowego terminu, co zarzuca stronie organ. W ocenie Sądu, stanowisko organu zajęte w przedmiotowej sprawie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie daje się pogodzić z literalną wykładnią przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., ani z wykładnią systemową pozostałych przepisów o zwrocie i oprocentowaniu nadpłaty. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga jednak zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. We wniosku skarżąca domagała się zwrotu niezwróconej części nadpłaty i oprocentowania nadpłaty. Z uzasadnienia jej stanowiska wynika, że żądanie to było wynikiem sposobu rozliczenia otrzymanej kwoty nadpłaty podatku w części na należne (zdaniem strony) odsetki. Strona nie domagała się więc kwoty nadpłaty wyższej niż stwierdzona decyzją ostateczną z 11 lipca 2023 r., bowiem jej żądanie jest ograniczone do oprocentowania nadpłaty i jego stosownego rozliczenia z wypłaconą już przez organ kwotą nadpłaty. Sposób zaliczenia tej wypłaconej należności w części na odsetki powoduje jednak odpowiednie ukształtowanie żądania oprocentowania (na co winien zwrócić uwagę organ w ponownie prowadzonym postępowaniu). Rację należy w tych warunkach przyznać organowi odwoławczemu, że o nadpłacie podatku rozstrzygnięto odrębnie decyzją ostateczną z dnia 11 lipca 2023 r., zwrot zaś tak stwierdzonej nadpłaty nie wymaga wydania odrębnej decyzji. Rozliczenie w tym zakresie ma charakter materialno-techniczny. Niemniej jednak organ pierwszej instancji o żądaniu tym rozstrzygnął (odmawiając zwrotu niezwróconej części nadpłaty), zaś organ odwoławczy – pomimo poczynionej uwagi – decyzję tę w całości utrzymał w mocy. Rozstrzygnięcie takie jest zatem nieprawidłowe już z tej wskazanej przyczyny. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu mają natomiast postanowienia art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Jak stanowi art. 78 § 2 O.p., nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 analizowanej ustawy, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 2) uchylony; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) uchylony; 6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). W konsekwencji podzielić należy pogląd (prezentowany także w sprawie przez skarżącą), że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Jak zasadnie podkreślono w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019r., sygn. akt I SA/Rz 193/19 oraz w poddającym kontroli instancyjnej to orzeczenie wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1875/19, analiza przepisów art. 78 O.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było zróżnicowanie skutków prawnych poszczególnych stanów faktycznych, w zależności od tego po stronie którego z podmiotów postępowania podatkowego stwierdzono uchybienie w postaci przyczynienia się. O ile przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uzależnia skutki prawne w zakresie oprocentowania bezpośrednio od stwierdzenia przyczynienia organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, to zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. prawidłowość działania organu nie wywołuje negatywnych skutków dla podatnika, gdyż zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu skutki te wyraźnie uzależniono od przyczynienia się samego podatnika. Zaistniałe w art. 78 O.p. odróżnienie przyczynienia się organu od przyczynienia się podatnika jest niezwykle istotne z punktu widzenia wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. w przedmiotowej sprawie. W sytuacji bowiem występującej w przedmiotowej sprawie sama prawidłowość działania organów podatkowych, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikająca z zasady prawdy obiektywnej, procedura orzekania w kwestii nadpłaty nie wywołują skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do oprocentowania zwracanej mu nadpłaty tak długo, jak w postępowaniu nie zostanie wykazane, że podatnik ten swoją postawą (działaniem bądź zaniechaniem) przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Należy wskazać, że wyrażenie ustawowe z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. o przyczynieniu się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, a także w tej ustawie brak jest jakichkolwiek - chociażby kierunkowych - dyrektyw wykładni tego zwrotu. Na gruncie reguł wykładni językowej określenie "przyczynić się" oznacza tyle co stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś, stawać się jednym z powodów zaistnienia czegoś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/). Kierując się powyższym należy uznać, że warunkiem wystarczającym do wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty jest zaistnienie sytuacji, w której podatnik, płatnik lub inkasent stał się częściowo przyczyną, jednym z powodów niedochowania terminu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. oznacza bezpośredni wpływ podatnika na niewydanie decyzji w terminie ustawowym (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1872/19). Wpływ taki nie może być jednak wynikiem działania strony w granicach przysługujących jej uprawnień procesowych. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w ustawowym terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie musi być zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1875/19). Nie sposób przy tym uznać (jak słusznie podkreślił organ), aby warunkiem koniecznym wyłączenia prawa do oprocentowania było wyłącznie świadome i celowe działanie podatnika nakierowane na uzyskanie oprocentowania. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. nie ma znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z zawinienia organu, prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawa nie relatywizuje też tego rodzaju odpowiedzialności od stopnia przekroczenia tego terminu. Nawet więc nieznaczne jego uchybienie otwiera uprawnienie strony do domagania się oprocentowania. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 582/14, racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 O.p. jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść, gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku, a przepis ten ma za zadanie także wpływać mobilizująco na organy podatkowe, aby sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego, czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty. Wskazane ratio legis omawianych przepisów przemawia za przyjęciem wykładni art. 78 § 3 pkt 3 pkt b) O.p. sprzeciwiającej się uznaniu za przyczynienie się podatnika każdej obiektywnej sytuacji procesowej, w której organ podatkowy będzie zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Mimo, że organ podatkowy w takiej sytuacji nie ponosi winy za długotrwałe prowadzenie postępowania, nie może to także stanowić o przyczynieniu się podatnika w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b) O.p. Dlatego samo powoływanie się przez organ podatkowy, że nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w terminie ustawowym wobec nieprzedłożenia przez podatnika wymaganych według organu podatkowego dokumentów nie może per se mieć w świetle tego przepisu wpływu na powstanie lub niepowstanie prawa do oprocentowania nadpłaty. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, w której skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 25 kwietnia 2023 r. (k. 69 akt adm). Zgodnie z art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Termin do wydania decyzji upływał zatem w dniu 25 czerwca 2023 r. Z uwagi na stwierdzony brak formalny związany z wykazaniem jednoosobowej reprezentacji spółki, organ pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. (doręczonym 5 czerwca 2023 r.- k. 72 akt adm.) wezwał stronę do złożenia oryginałów lub poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem na język polski, potwierdzających umocowanie H. W. do samodzielnej reprezentacji spółki. Termin na uzupełnienie wniosku zakreślono na 7 dni od doręczenia wezwania. W dniu 13 czerwca 2023 r. (k. 80 akt adm.) skarżąca uzupełniła brak formalny, nadsyłając żądane dokumenty. Wówczas to pismem z 20 czerwca 2023 r. organ zażądał od strony: certyfikatu rezydencji za 2022 r. wraz z tłumaczeniem; dokumentu przedstawiającego szczegółowy sposób naliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w okresie objętym wnioskiem (ze wskazaniem nr faktury wraz z kwotą, daty zapłaty za fakturę, kurs NBP) oraz przedstawienia przykładowych faktur wraz z tłumaczeniem; dokumentu potwierdzającego numer rachunku bankowego oraz wskazania w jakiej walucie ma zostać dokonany zwrot nadpłaty. Na wykonanie obowiązku zakreślono 14-dniowy termin (k. 81-82 akt adm.). Wezwanie doręczono w dniu 22 czerwca 2023r. (k. 83 akt adm.). W dniu 22 czerwca 2023 r. organ wydał też postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w którym jako przyczynę zwłoki podał szczególnie skomplikowany charakter sprawy, konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz wystosowanie do strony wezwania do przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz do udzielenia informacji. Skarżąca uzupełniła wskazane w piśmie organu z 20 czerwca 2023 r. braki w dwóch pismach, które organ otrzymał 27 czerwca 2023r. i z 30 czerwca 2023r. (k. 96 i 102 akt adm.). Decyzja w sprawie nadpłaty wydana została przez organ w dniu 11 lipca 2023 r. (k. 106 akt adm.). Jak wynika z powyższego, skarżąca każdorazowo współpracowała z organem, wykonując jego wezwania w zakreślonych terminach. Nie kwestionowała treści wezwań i ich zasadności, ale każdorazowo na nie reagowała. Organ stwierdził jednak, że okoliczność, że był zmuszony do wystąpienia z żądaniami uzupełnienia wniosku świadczy o jego nierzetelnym przygotowaniu przez stronę, a tym samym o jej przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko organu opiera się więc na generalnym założeniu, że dowody załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty były niewystarczające, a strona składając taki wniosek powinna przygotować go w taki sposób, aby organ nie musiał kierować do niej wezwań do uzupełnienia. Wobec tego brak uprzedniego przygotowania takich dokumentów (czyli jeszcze przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty), uznano za okoliczność obciążającą stronę postępowania. W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione, zarówno w realiach tej sprawy, jak i sprzeczne z zaprezentowaną powyżej wykładnią przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Wbrew twierdzeniom organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można mówić o zaniechaniu podatnika czy też pasywnej postawie podatnika w toku toczącego się postępowania. Nie ma po stronie skarżącej żadnego zachowania – czynnego czy też biernego – które mogłoby być ocenione przez pryzmat przyczynienia się do wydłużenia postępowania. Jak przedstawiono powyżej, spółka terminowo reagowała na wezwania organu podatkowego i wykonywała wszystkie nałożone na nią obowiązki. Wprawdzie konieczność weryfikacji wniosku podatnika stanowiła określoną trudność dla organu podatkowego i powinność wystąpienia z wezwaniami, jednak nie może to świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydłużenia postępowania. Tym bardziej, że przy właściwej organizacji pracy organu, termin dwumiesięczny na załatwienie sprawy, nawet przy założeniu konieczności uzupełnienia wniosku przez stronę w zakresie objętym skierowanymi do niej wezwaniami, był możliwy do dotrzymania. Przypomnieć należy, że pierwsze z wezwań, obejmujące braki o charakterze formalnym (determinujące dalsze prowadzenie postępowania) skierowane zostało do strony po 6 tygodniach od otrzymania wniosku przez organ. Po uzupełnieniu braków wskazanych w tym wezwaniu, kolejne zobowiązanie wystosowano do strony po upływie 7 dni. Decyzja w sprawie nadpłaty wydana została po 11 dniach od złożenia wszystkich oczekiwanych przez organ dokumentów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie może w wypadku niniejszej sprawy powoływać się skutecznie na obszerność materiału dowodowego – akta sprawy obejmują bowiem jeden tom z niespełna 100 stronami (w tym dokumentami wygenerowanymi przez organ). Nawet zatem nie podzielając stanowiska strony, iż organ mógł lub nawet powinien z urzędu wykorzystać dokumenty zawarte w aktach toczącego się uprzednio przed nim postępowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji WHT, widać z powyższego, że konieczność uzupełnienia wniosku przez stronę obiektywnie nie uniemożliwiła terminowego działania organu. Co istotne i na co zwróciła zasadnie uwagę strona, przepisy prawa nie przewidywały szczególnych wymogów formalnych dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przepisu art. 75 § 2 O.p. nie wynika, że podatnik ma obowiązek przedstawienia dowodów świadczących o nadpłaceniu podatku i to wyłącznie takich, które będą dla organu na tyle przekonujące, że będzie on mógł w krótkim czasie zweryfikować wniosek i wydać decyzję, czy też, innymi słowy – że nie będzie on musiał prowadzić postępowania dowodowego. Może wprawdzie stać się tak, że podatnik uczyni zadość takim oczekiwaniom, wskazując w skorygowanej deklaracji kwotę nadpłaty w wysokości uznanej przez organ za prawidłową, jednak wówczas nie ma potrzeby prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. O ile więc spółka (szczególnie profesjonalnie reprezentowana) już na etapie złożenia wniosku zobowiązana była bez wątpliwości do należytego udokumentowania sposobu reprezentacji, to już nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia, że była też zobligowana do przedłożenia pozostałych wymienionych w wezwaniu z 20 czerwca 2023 r. dokumentów wraz z ich tłumaczeniem na etapie inicjowania postępowania. Szczegółowe oczekiwania w tym zakresie sformułował organ zobowiązany do skompletowania materiału dowodowego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej, a rzeczą spółki było współdziałanie w tym zakresie, co pozostaje w sprawie poza sporem. Skarżąca nie kwestionowała zasadności wezwań, wykonywała je w czasie właściwym, chociaż wiązało się to z określonymi obowiązkami związanym np. ze skompletowaniem dokumentów źródłowych, sporządzeniem zestawienia, o którym mowa w wezwaniu z 20 czerwca 2023 r., czy też dokonaniem tłumaczenia dokumentów w języku obcym. Spółka nie domagała się jednak przedłużenia zakreślonych jej terminów instrukcyjnych. Należy podkreślić, że dla wykazania przyczynienia się podatników do opóźnienia w wydaniu decyzji, to na organie podatkowym ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że działali oni opieszale, nie wykonywali wezwań organu, próbowali wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmowali działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/18). W niniejszej sprawie okoliczności takie bez wątpliwości nie zaistniały, zaś organ nie wykazał, iżby opóźnienie w wydaniu decyzji (nawet niewielkie, co pozostaje nieistotne z punktu widzenia prawa podatnika do oprocentowania) było w jakikolwiek sposób uzależnione od działań lub zaniechań strony. Należy również zauważyć, że zasada szybkości i sprawności postępowania podatkowego wynikająca z art. 125 § 1 i 2 Op., w której swoje źródło mają przepisy dyscyplinujące organy m. in. przepis, którego wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, jest zasadą adresowaną do organów państwa, niezależnie od stopnia trudności ciążących na nich zadań. Nie można zatem zgodzić się z argumentem, że przepisy dyscyplinujące mają zastosowanie jedynie do wniosków oczywistych, które nie powodują konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, a w jego ramach także zwracania się do strony o przedłożenie określonych dokumentów i informacji. Uznanie takiego argumentu za uzasadniony stanowiłoby bowiem przerzucenie odpowiedzialności za szybkość i sprawność postępowania na podatników, co nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ale przede wszystkim jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Tak długo jak strona korzysta ze swoich uprawnień zgodnie z ich ustawowym celem, nie można poczytywać takiego działania za przyczynienie się do wprowadzenia organu w stan opóźnienia w wydaniu decyzji w ustawowym terminie. Podsumowując, należy podkreślić że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydania przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem ustawowego terminu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie wniosek podatnika uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b) O.p. Mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony opartego na art. 145a § 1 p.p.s.a. uznając, że przeprowadzona kontrola sądowa i sformułowane w wyroku wytyczne sądowoadministracyjne w sposób wystarczający zapewnią zabezpieczenie interesu prawnego skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (3.600 zł), należnego zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).