I SA/Lu 63/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenie "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do VI oraz zaVIII i XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia "A" kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Sygn. ISA/Lu 63/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na zasadzie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i grudzień 2002 r., a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące sierpień i grudzień 2002r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży usług projektowych związanych z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją dróg i obiektów mostowych oraz świadczyła usługi nadzoru w tym zakresie. W miesiącu od stycznia do grudnia 2002r. do świadczonych usług strona skarżąca stosowała 7% preferencyjną stawkę podatku VAT. Organ kontroli dokonał zmiany rozliczenia za te miesiące, uznając, iż prawidłowa powinna być stawka 22%. Z uwagi na przepis art. 14§3 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. Podano, iż pismem z dnia [...] października 2000r. strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, która stawka: 7%, czy 22% powinna być stosowana do świadczonych przez nią usług projektowych. Odpowiedzi, co do tego, iż powinna to być stawka podstawowa 7% - Urząd udzielił w dniu 3 lipca 2001r., a następnie w dniu 12 czerwca 2002r. dokonał korekty w powyższym zakresie, wskazując iż stawką właściwą jest stawka 22%. Zmiana wysokości stawki pociągnęła za sobą korektę rozliczenia za miesiące luty, marzec i kwiecień 2002r. Uległ zmianie podatek do odliczenia z tytułu zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Było to spowodowane zmianą wysokości współczynnika udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za ostatnie 6 miesięcy. Strona od decyzji organu I instancji wniosła odwołanie – a żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania wskazała na naruszenie następujących przepisów postępowania i prawa materialnego: 1 / art. art. 2, 7, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na źródłach prawa powszechnie obowiązujących, a na urzędniczych informacjach; 2 / art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie wykładni historycznej, a nie gramatycznej; 3 / art. 18 ust.2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22%, zamiast 7% do świadczonych przez spółkę usług projektowych. W treści odwołania strona podnosiła, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 10 maja 2002r., co było sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził również, iż skoro usługi w zakresie utrzymania w należytym stanie technicznym dróg i mostów, a także usługi związane z ich modernizacją, przebudową itp. – przed 1 stycznia 2000r. korzystały ze stawki 7% i w KU "usługi projektowe" były klasyfikowane jako usługi w zakresie budownictwa / KU 31-38 /, to zmiana brzmienia punktu 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie spowodowała zmiany stawki podatkowej z 7% na 22%, gdyż usługi te nadal są usługami związanymi z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Pełnomocnik strony twierdził nadto, iż w sytuacji istniejących wątpliwości – powinny one być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji – organ odwoławczy wskazał, iż spór w tym zakresie sprowadza się do oceny istnienia zależności pomiędzy przepisem art. 14§2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów reguluje zakres obowiązywania interpretacji urzędowych Ministra Finansów kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, które to wiążą te organy, nie mając charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Drugi zaś przepis określa zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie organu – kolizja tych dwóch unormowań miałaby miejsce w sytuacji, gdyby Minister wydał interpretację w indywidualnej sprawie, co w tym przypadku miejsca nie miało. Jakkolwiek pismo Ministra Finansów stanowiło odpowiedź na pismo Izby Skarbowej w wyniku zapytania złożonego przez stronę, to jednak dotyczy ono zagadnienia ogólnego, a mianowicie wysokości stawki podatku dla czynności pośrednio związanych z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych, w tym dla usług projektowych związanych z tymi czynnościami. Organ II instancji wyraził pogląd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem jego naczelnych zasad, a mianowicie: zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności, czynnego udziału strony w postępowaniu etc. Zdaniem organu – wydanie urzędowej interpretacji w sprawie zakresu czynności wchodzących w treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT miało na celu wyjaśnienie wątpliwości w tej części, do czego Minister Finansów posiada legitymację na podstawi art. 14§1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów nie podzielono poglądu strony, iż interpretacja urzędowa dokonana przez Ministra Finansów została wydana jako źródło prawa nie ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 87 Konstytucji. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutu odwołania w zakresie naruszenia przepisu art. 18 ust.2 ustawy o VAT. Jako uzasadnienie tego poglądu wskazano, iż usługi projektowe świadczone przez stronę nie są usługami budowlanymi, a zatem nie są wymienione w pozycji 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tak jak i inne czynności związane pośrednio z powyższymi robotami. Usługi projektowe w zakresie wykonywanym przez Stowarzyszenie "A" nie weszły również do nowoutworzonej pozycji 81 / z poprzednich dwóch: tj. 81 i 82 /, co zostało dokonane z dniem 1 stycznia 2000r. Ponieważ zatem wcześniej usługi projektowe nie były zaliczone do żadnych z tych grup, w dalszym ciągu należą do pozycji KU-37, co przemawia za opodatkowaniem ich stawką 22%. Od tego rozstrzygnięcia Stowarzyszenie "A" złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Stowarzyszenie zarzucało naruszenie tych samych przepisów postępowania i prawa materialnego co w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, a mianowicie: 1 / art. art. 2, 7, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na źródłach prawa powszechnie obowiązujących, a na urzędniczych interpretacjach, które zgodnie z art. 87 Konstytucji nie mają charakteru normatywnego; 2 / art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie wykładni historycznej, a nie gramatycznej; 3 / art. 18 ust.2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22%, zamiast 7% do świadczonych przez spółkę usług projektowych; 4 / art. 127 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości ponownej oceny merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2004r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę poprzez postawienie zarzutu naruszenia przepisu art. 14§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż pismo ministra Finansów z dnia 10 maja 2002r. było urzędową interpretacją w rozumieniu tego przepisu. Sformułowano nadto zarzuty naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 210§1 i §4 poprzez odrzucenie a priori argumentacji strony, a oparcie orzeczenia jedynie na stanowisku Ministra Finansów; - art. 121 poprzez nie udzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przesłankach zastosowania takiej, a nie innej wykładni przepisów prawa; - art. 123 przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie zapoznała się ona z zastosowaną w sprawie wykładnią porównawczą art. 18 ust.2 ustawy o VAT i oparcia się przez organ na Klasyfikacji Usług; - art. 124 przez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek merytorycznych, którymi kierował się organ w sprawie. Wymogu określonego w tym przepisie nie spełnia – zdaniem strony odesłanie do treści pisma Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - stwierdzić na wstępie należy, iż Sąd orzekający w pełni akceptuje wszystkie przytoczone przez skarżącego zasady mające swoje źródło w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w myśl których Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej / art. 2 /, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa / art. 7 /, katalog źródeł prawa jest wymieniony enumeratywnie / art. 87 /, jak również i tą która wynika z art. 217, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przechodząc do istoty sporu, wskazać trzeba, iż pozostaje poza nim okoliczność, iż skarżący przed wszczęciem postępowania kontrolnego zwrócił się w dniu 16 października 2000r. do Urzędu Skarbowego z pisemnym zapytaniem o wysokość stawki podatkowej do świadczonych przez niego usług projektowych w zakresie związanym z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Bezsporne są również dalsze zdarzenia będące konsekwencją tego zapytania, a mianowicie: 1 / udzielenie w dniu 3 lipca 2001r., a więc po upływie ponad pół roku odpowiedzi przez Urząd Skarbowy, że właściwą jest stawka 7%; 2 / wyjaśnienie przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 maja 2002r., a więc po upływie dalszych 10 miesięcy, że prawidłowa stawka winna wynosić 22%; 3 / udzielenie w dniu [...] czerwca 2002r., odpowiedzi "uzupełniającej" przez Pierwszy Urząd Skarbowy, że właściwą jest stawka 22%. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była w rozpatrywanej sprawie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy świadczonych przez stronę skarżącą usługach projektowych związanych z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługą - w myśl art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT / według stanu na 1 stycznia 2001r. / były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Zasadą jest, i było tak również w latach poprzednich, że generalnie do sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust.1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ ma zastosowanie 22% stawka VAT /art. 18 ust.1 tej ustawy z zastrzeżeniem ust.2 i 3 /. Stanowiąc w art. 18 ust.2 i art. 51 ust. 1 ustawy o VAT odstępstwo od tej zasady, ustawodawca przewidział stosowanie preferencyjnej 7% stawki VAT od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3,4 i 5, odsyłając tym samym do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Sposób określenia towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana stawką preferencyjną wiąże się z obowiązkiem podatnika zawarcia w wystawionej fakturze symbolu towaru i usługi, określonego w klasyfikacjach statystycznych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego, spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, winien zwrócić się o ich wyjaśnienie do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne powołane - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn.zm.) - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych / por. także wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000r., I SA/Ka 2357/98, LEX nr 45385 /. W celu zdefiniowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług, art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT nakazuje posługiwać się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Strona nawet nie twierdzi, aby zwracała się do właściwego organu o dokonanie prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług projektowych, mimo że jak wynika z materiału sprawy miała w tym zakresie poważne wątpliwości. To one właśnie skłoniły ją do wystąpienia do urzędu skarbowego z zapytaniem co do wysokości stawki podatku, którą winna stosować. Z mocy powołanej ustawy o statystyce publicznej tylko wymienione w tym akcie jednostki zostały upoważnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, czy usług do odpowiedniego grupowania. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w tym zakresie nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów. Jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie usuwa treść przepisu art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem "usługi" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Kwestie związane z zastosowaniem klasyfikacji wymagają znacznej precyzji zarówno w przedstawieniu zakresu przedmiotu wyrobu, czy usługi mającej być przedmiotem oceny, jak również i w posługiwaniu się poszczególnymi pozycjami, przede wszystkim ze względu na możliwości zastosowania różnych Klasyfikacji, jakie w zakresie określenia wyrobu , czy usługi dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego daje prawo. Warto jest zatem poczynić kilka uwag natury ogólnej. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/, która weszła w życie na mocy zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. / znak: OBRS-BD-1451/93 / z dniem 1 lipca 1994r. jest klasyfikacją zharmonizowaną z obowiązującą od 1991r. Europejską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej / EKD /. Z mocy §1ust.2 tego zarządzenia - Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ nie stosuje się do wyrobów, w stosunku do których jest wiążący Systematyczny Wykaz Wyrobów / SWW / wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów / Dz.Urz.GUS Nr 3, poz.11 z późn.zm. /, natomiast z § 2 – wynika, iż z dniem 1 lipca 1994r. utraciło moc zarządzenie Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1985r. w sprawie Klasyfikacji Usług /Dz.Urz. GUS nr 3, poz.9/. Od dnia 1 lipca 1997r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU / - Dz. U. Nr 42,poz. 264 z póżn. zm. /, które w § 2 ustanowiło zasadę, iż w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KW i U), o których mowa w art. 61 pkt. 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775). Z dniem 30 czerwca 1999r. do art. 54 ustawy o VAT został dodany ust.4, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca1997r. / art. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 20 maja 1999 r. (Dz.U.99.57.596) zmieniającej ustawę o VAT /. Nowelizacja ustawy o VAT zmieniające w/w przepis: z 17 listopada 2000 roku / Dz. U. z 2000r., Nr 105, poz.1107/ przedłużyła stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed dniem 1 lipca1997r. - odpowiednio do dnia 31 grudnia 2002r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99) orzekł, że art. 2, art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 54 ust. l, 2 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Decydujące zatem w takim przypadku jest prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia PKWiU. Chodzi bowiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób skonkretyzować odpłatne działanie podmiotu. Tego zaś mogą dokonać jedynie uprawnione organy działające na podstawie ustawy o statystyce publicznej, a w żadnym razie organy podatkowe, a nawet Minister Finansów. Sąd orzekający w sprawie wyraża pogląd, iż podatnik obrał niewłaściwą linię postępowania. Nie oznacza to jednak, iż w takiej sytuacji organy podatkowe były zwolnione z obowiązku zebrania materiału dowodowego w sposób, który przewiduje art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Otóż zważyć również należy, iż zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie ten obowiązek nie został dopełniony, albowiem organy obu instancji nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia spornej kwestii klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika poprzez zwrócenie się do odpowiednich organów statystycznych o wydanie stosownej opinii. Za takie działanie nie może być uznane zwrócenie się przez urząd skarbowy do organu II instancji, a następnie tego organu do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi w kwestii wysokości stawki do świadczonych przez stronę usług. Było to bowiem nic innego, jak powielenie niewłaściwej linii postępowania podatnika. W sytuacji, gdy między podatnikiem a organami skarbowymi występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, w pierwszym rzędzie powinien wystąpić o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej podając wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Taki tryb postępowania wynika z art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyrażenie takiego stanowiska jest niezbędne także dlatego, że jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 6 ustawy o statystyce publicznej opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należą do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a z mocy ust.2 tego artykułu, także do podległych mu urzędów statystycznych. Tylko takie opinie mogą być uznane za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie stanowić odpowiedni dowód w kwestii zaklasyfikowania danej usługi stosownie do art. 4 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto – zdaniem Sądu – w rozpatrywanej sprawie została także naruszona, wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych. Sad aprobuje do niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2002r. / III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003/1/63 /, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Wobec zaniechania przez organy podatkowe doprowadzenia do wydania stosownej opinii klasyfikacyjnej, Sąd z kolei wyraża zapatrywanie, iż nie jest celowe jednoznaczne wypowiadanie się w zakresie wskazywanych przez organy podatkowe w ślad za pismem Ministra Finansów z 10 maja 2002r. zmian wynikających z noweli do ustawy o VAT z dnia 20 listopada 2000r. / Dz. U. Nr 95, poz. 1100 /, na mocy której wprowadzono do załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który określa dla towarów i usług tam wymienionych 7% stawkę podatku VAT nową pozycję nr 81, w której wskazano, iż mieszczą się w niej usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych i dokonywanie jej analizy z punktu widzenia wcześniej obowiązujących w tym załączniku dwóch pozycji: nr 81określonej jako usługi związane z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych oraz obiektów mostowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich oraz nr 82 – w zakresie usług (robót) związanych z budową dróg i obiektów mostowych. Istotne jest bowiem to, że usługi projektowe związane z zakresem przedmiotowym wynikającym z w/w dwóch pozycji nie zostały wyodrębnione, a zatem uznać należy iż wątpliwości w powyższym zakresie istniały. Dokonana natomiast przez organy podatkowe ocena, iż w sprawie winna mieć zastosowanie pozycja KU-37 wynikająca z Klasyfikacji Usług z 1985r. / obowiązującej od 1 stycznia 1986r. opublikowanej w Zeszycie Metodycznym Nr 57 z 1985r. / nie została poparta stosownym poglądem organu statystyki publicznej. Nie mogła tym samym stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do przeprowadzonej przez organy podatkowe procedury związanej z zapytaniem strony o wysokość stawki podatkowej co do świadczonych przez nią usług, które w ostatecznym rozrachunku doprowadziło do zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji oceny w przedmiocie odpowiedzi Ministra Finansów, która została uznana za interpretację urzędową wskazać należy, co następuje: Zarówno pytanie strony, jak i udzielone informacje tak przez organ podatkowy I instancji, jak i Ministra Finansów miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2003r. Dopiero z tym dniem na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz.1387 / wszedł w życie przepis art. 14a, który w sposób szczegółowy reguluje kwestie związane z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta / § 1 /. Z mocy art. 16 tej noweli do zapytań, o których mowa w art. 14a § 1 ustawy zmienianej w art. 1, nie załatwionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że przepis art. 14a Ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania, albowiem wszystkie odpowiedzi pochodzące ze strony organów podatkowych zostały udzielone przed dniem jego wejścia w życie, czyli przed 1 stycznia 2003r. Do rozpoznawanego stanu faktycznego będzie miał zatem zastosowanie jedynie przepis art. 14 – również w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W myśl §4 tego przepisu właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, był obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Stosownie zaś do zasady uregulowanej w art. 14 §6 Ordynacji podatkowej - zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt. 2, czyli udzielonej przez Ministra Finansów w ramach dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, nie mogło mu szkodzić. Interpretacje te podlegały zamieszczeniu w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów / § 3 /. W wyroku z dnia 12 listopada 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA 2733/02 / Monitor Podatkowy 2004/1/2 / wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1stycznia 2003 r. nie można na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji, a mianowicie "urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego". Podzielając przytoczone stanowisko należy zauważyć, iż na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. istniało wyraźne rozgraniczenie pomiędzy interpretacją pochodzącą od Ministra Finansów / §1 pkt.2 /, a informacją udzieloną przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej / § 4 /. Tylko interpretacja Ministra Finansów opublikowana w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów miała przymiot interpretacji urzędowej, co wprost wynikało z treści przepisu art. 14 §1pkt.2 i §3 Ordynacji podatkowej i tylko takiej sytuacji dotyczył przepis §6, który dawał podatnikowi ustawową gwarancję, iż zastosowanie się do takiej interpretacji urzędowej nie może mu szkodzić. Nie ma zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź w piśmie z dnia 10 maja 2002r. miała charakter interpretacji urzędowej w powyższym rozumieniu, gdyż nie spełniała wymogów określonych w przepisie art. 14 §1 pkt. 2. Nie była bowiem wydana w wykonaniu realizacji zasady zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a nadto nie została zamieszczana w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów / §3/. Jakkolwiek udzielanie informacji na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. należy uznać za czynności z zakresu administracji publicznej, to jednak nie miały one władczego charakteru i nie konkretyzowały się poprzez wydanie decyzji lub innego orzeczenia. Nie stanowiły one także "przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 12 listopada 2002r., iż podmiot, który uzyska tego rodzaju informację nie ma obowiązku zastosowania się do niej i może w toku postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego jego zobowiązania podatkowego, kwestionować jej treść / sygn. akt III SA 3665/00, Palestra 2003/7-8/242 /. Przed dniem 1 stycznia 2003r. podatnik, który zastosował się do innej interpretacji niż urzędowa nie może poszukiwać bowiem w treści przepisu art. 14 §6 Ordynacji podatkowej ochrony prawnej, albowiem przepis ten nie określa wprost skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji. Warto w tym miejscu jednak dodać, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy podatnik nie czekając nawet na udzielenie odpowiedzi w zakresie skierowanego do organu I instancji pytania, sam podjął decyzję co do opodatkowania preferencyjną 7% stawką świadczonych przez siebie usług projektowych począwszy od miesiąca marca 2001r. i kontynuował to przez cały rok 2002. Poczynienie powyższych uwag na tle interpretacji przepisu art. 14 § 4 i 14a Ordynacji podatkowej w żadnym stopniu nie prowadzi do zmiany oceny co do naruszenia przez organy podatkowe powołanych już wyżej przepisów postępowania. Oparcie zatem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na piśmie Ministra Finansów z dnia 10 maja 2002r. było również naruszeniem zasady określonej w art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który zawiera zamknięty katalog źródeł prawa. Wśród nich są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia / ust.1 / oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego / ust.2 /, a także 120 Ordynacji podatkowej, będącego gwarancją, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej - w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy do jej wykonania. Sąd wyraża dodatkowo pogląd, iż udzielona odpowiedź Ministra Finansów dotyczyła – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej – rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatnika. Minister Finansów nie może natomiast ingerować w żaden sposób w rozstrzygnięcia dotyczące konkretnych i indywidualnych spraw administracyjnych, rozstrzyganych przez nadzorowane przez niego organy podatkowe. Na gruncie znowelizowanego przepisu art. 14§4 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2003r. istnieje wręcz ustawowy zakaz udzielania takich informacji. Z powyższych względów, przepis art. 14§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2003r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Zarzuty wymienione przez skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę, a mianowicie art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie zapoznała się ona z zastosowaną w sprawie wykładnią porównawczą art. 18 ust.2 ustawy o VAT i oparcia się przez organ na Klasyfikacji Usług, a także art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek merytorycznych, którymi kierował się organ w sprawie i naruszenia art. 210§1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie a priori argumentacji strony i oparcie wydanego orzeczenia na stanowisku Ministra Finansów – w ocenie Sądu – nie mają większego znaczenia ponieważ sprowadzają się w zasadzie do uporczywego poszukiwania wszelkich podstaw prawnych mogących doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji i służą konsekwentnemu popieraniu przyjętej linii obrony. Stąd też nie zachodzi potrzeba poświęcenia im większej uwagi. Dodać tu jedynie można, iż w szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 210§1 i §4 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew temu, co sądzi skarżący – zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi, o których przepis ten stanowi, zarówno jeśli chodzi o jej treść formalną / §1 /, jak i uzasadnienie rozstrzygnięcia /§4 /. Sama natomiast okoliczność, iż strona jest z niego niezadowolona i nie podziela przytoczonej w uzasadnieniu decyzji argumentacji – zarzutu uzasadniać nie może. Zarzut zaś co do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania postawiony w kontekście oceny organów podatkowych, iż są związane interpretacją Ministra Finansów jest całkowicie niezrozumiały. Odnosząc się do okoliczności powołania się przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 18 maja 2004r. na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., Nr TK4/03, Sąd uznaje, iż nie może ono mieć żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygnięcie w nim zawarte w przedmiocie utraty mocy obowiązującej art. 14§2 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej, że "interpretacje Ministra Finansów wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej" jako niezgodnej z art. 78 oraz art. 93ust.2 Konstytucji dotyczy bowiem treści nadanej temu przepisowi z dniem 1 stycznia 2003r. Jak już wskazano wyżej stan faktyczny i prawny sprawy jest oceniany na gruncie brzmienia tego przepisu sprzed tej daty. W tym stanie faktycznym i prawnym, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy Sąd uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: art. art. 120, 121§1, 122, 187§1, a w konsekwencji i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 tejże ustawy, mając szczególnie na uwadze, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony / §2 /. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i §2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne /§ 3 /. Te same zasady stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W zakresie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003r. / Dz. U. Nr 56, poz. 504 /. W myśl §2 ust.1 tej regulacji - w sprawach dotyczących należności pieniężnych albo praw majątkowych, których wartość została określona przez organ administracji publicznej lub jest oczywista, wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi, przy odpowiedniej wartości przedmiotu sprawy kwotę wymienioną w punktach 1-7 tego przepisu. W niniejszej sprawie jest to kwota 3.600,00zł, albowiem wartość przedmiotu sprawy mieści się w przedziale wynikającym z pkt.6. Z tych też względów nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia żądania wykazanego przez doradcę podatkowego w spisie kosztów w punktach 1, 2 i 3. Wszystkie bowiem czynności, o których mowa w tychże punktach, a mianowicie za: doradztwo podatkowe w zakresie sporządzenia odwołań od decyzji, za doradztwo podatkowe w zakresie postępowania podatkowego oraz opłaty skarbowej odwołania od decyzji nie mieszczą się w pojęciu "czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym" / aktualnie Wojewódzkim Sądem Administracyjnym /. W tym stanie rzeczy zasądzeniu na rzecz skarżącego podlegała jedynie kwota 3.600,00zł z tytułu wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty [...] tytułem wpisu od skargi, od którego uiszczenia skarżący został zwolniony na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 23 marca 2004r. Przepis ten stanowi, iż w sytuacji, w której nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. W ocenie Sądu, interpretacji tego przepisu nie sposób oderwać od przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego - w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Gdyby strona skarżąca wpis od skargi uiściła, nie byłoby żadnych wątpliwości, iż organ musiałby ten wpis jej zwrócić w oparciu o powyższy przepis, a także w związku z przepisem art. 205§1 tejże ustawy. Wychodząc z tego właśnie założenia Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy strona skarżąca została zwolniona w całości z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych, to obowiązek poniesienia w ramach tych kosztów wpisu od skargi obciąża stronę przeciwną, czyli organ podatkowy. Na poparcie tego stanowiska warto jeszcze wskazać, iż w przepisach powołanej ostatnio ustawy nie ma generalnego zwolnienia od kosztów sądowych Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego / art. 239 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. W dwuinstancyjnym postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej, w którym organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, jest także stroną. Obciążenie obowiązkiem uiszczania kosztów sądowych tylko strony przeciwnej, a więc kwestionującej legalność działań organów administracji publicznej byłoby naruszeniem zasady równości stron tego postępowania. Konsekwencją natomiast tej zasady jest uznanie, iż organ administracji publicznej niezadowolony z orzeczenia sądu, wnosząc skargę kasacyjną lub zażalenie do Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązany jest uiścić należne z tego tytułu opłaty sądowe / wpis /; dotyczy to także skargi o wznowienie postępowania. / por. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 /. Ma to również swoje potwierdzenie w przepisach art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które regulują kwestie wzajemnego zwrotu kosztów postępowania związanych z rozstrzygnięciami w sprawie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd wyraził pogląd, iż w niniejszej sprawie w oparciu o przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaistniały przesłanki do wydania orzeczenia o ściągnięciu na rzecz Skarbu Państwa / Kasa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie / kwoty wpisu, od którego uiszczenia stronna skarżąca została zwolniona w ramach przyznanego jej częściowego prawa pomocy na podstawie postanowienia z dnia 23 marca 2004r., w sytuacji gdy skarga została uwzględniona.