I SA/Lu 63/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2000 r. w kwocie 438 zł, czerwiec 2000 r. w kwocie 535 zł, sierpień 2000r. w kwocie 7.798 zł i październik 2000 r. w kwocie 7.865 zł, określenia kwoty do zwrotu za miesiąc listopad 2000 r. w wysokości 8.838 zł oraz określenia kwoty do przeniesienia za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 8.819 zł, uchylił decyzję pierwszej instancji w części powołanej podstawy prawnej, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, z których wynikało, że skarżący w miesiącach od sierpnia do grudnia 2000r. nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług. Nieprawidłowości te polegały na: a) obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Prywatne "A" w W. ul. P. (nr [...] z dnia [...].10.2000r. i nr [...] z dnia [...].11.2000r.) (k. nr 2 i 3 tom I), Przedsiębiorstwo Usług Inwestycyjnych "B" S.A. w L. ul. M. (nr [...] z dnia [...].10.2000r. i nr [...] z dnia [...].l1.2000r.) (k. nr 358 i 360 tom II) oraz Przedsiębiorstwo "C" Spółka z o.o. L. ul. A. (nr [...] z dnia [...].1 0.2000r., nr [...] z dnia ( [...].11.2000r. i [...] z dnia [...].12.2000r.) (k. nr 255, 256 i 258 tom II). Faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane albo potwierdzały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, czym naruszono przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...; b) nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wartości sprzedaży usługi budowy budynku mieszkalnego przy ul. O. w B., czym naruszono przepisy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i zaniżono podatek należny za miesiąc grudzień 2000r. o kwotę 1.039,90zł; c) obniżeniu podatku należnego za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. o podatek naliczony wynikający z faktur V A T (nr [...] z dnia [...].10.2000r., nr [...] z dnia [...].12.2000r., nr [...] z dnia [...].12.2000r., nr [...] z dnia [...].12.2000r.) (k. nr 230,231,362,366 tom II) wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane B. C. w B. ul. T., które to faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane i podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym oraz faktury VAT nr [...] z [...].12.2000r. (k. nr 95 tom I) wystawionej przez "D" spółka z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w B. ul. G., której to oryginał został wystawiony na innego nabywcę. Naruszono tym samym postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku V AT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, d) nie dokonaniu korekty podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2000r. o wartość podatku wynikającą z faktur korygujących wystawionych przez firmę "D" spółka z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, B. ul. G., zawyżając tym samym podatek naliczony i naruszając przepisy art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 43 ust 5 cyt. rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...; e) wykazanie w deklaracji w deklaracji VAT -7 za maj 2000r. sprzedaży zwolnionej z podatku w kwocie 6000 zł tj. wartość brutto sprzedanego samochodu Mercedes 207D. Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...].05.2000r. z wykazanym podatkiem należnym w kwocie 1.081,96 zł, naruszono tym samym postanowienia art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji bowiem strona została pozbawiona swojego prawa do obrony poprzez nie dopuszczenie kluczowego dowodu w postaci uprawnień biegłego sądowego, nie wykonanie przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak jakiegokolwiek materiału dowodowego czy wyjaśniającego poza uzupełniającym protokołem kontroli zmieniającym w części klasyfikację prawną i dosłownie przepisanymi fragmentami z poprzednich dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i poza zmianą podstawy prawnej decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności , które w rzeczywistości nie zostały dokonane albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Faktury te dotyczyły realizacji poszczególnych rodzajów robót budowlanych na budowie osiedla mieszkaniowego w J., przy realizacji którego skarżący posiadał umowę o generalne wykonawstwo. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT zostało zakwestionowane na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zgodnie z treścią tego przepisu faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności opinii technicznej biegłego sądowego z zakresu budownictwa dotyczącej realizacji inwestycji budowy domów jednorodzinnych w J. wynika, że niewielka część robót udokumentowanych fakturami VAT w rzeczywistości została wykonana. Roboty ziemne, których wartość w fakturze wykazano w kwocie 218.523 zł faktycznie wykonane zostały na wartość netto 47.167 zł, przy czym, jak ustalono całość tych robót wykonał R. W. Sieć wodociągowa została wykonana w 80 % , to jest na kwotę 44.160 zł netto z ogólnej wartości 55.200 zł, sieć kanalizacyjną z oczyszczalnią ścieków wykonano w 50 %, ponadto biegły ustalił, iż nie wykonano robót dotyczących ukształtowania terenu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w sprawie został zebrany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami/ i oceniony w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 tejże ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art.181 w/w ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom skarżącego organy miały prawo do oparcia postępowania dowodowego na opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa jako jednego z podstawowych dowodów w sprawie. Posiadały także podstawy do uznania, że stan zaawansowania robót na budowie domów w J., określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego jak i przez skarżącego na rzecz inwestora znacznie odbiegał od stanu rzeczywistego. Wynika to nie tylko z opinii biegłego ale również z zeznań świadka M. P., dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez biegłego podczas oględzin placu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, w którym wskazane były późniejsze daty wykonania niektórych zafakturowanych robót. Przedłożony przez skarżącego w dniu 31 maja 2004r. w postępowaniu odwoławczym dotyczący wyceny tej nieruchomości potwierdza zakres wykonanych robót ustalony przez biegłego / rozdział III pkt 5 - opis nieruchomości/. Zdaniem organu odwoławczego operat ten nie może zmienić oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, bowiem dotyczy on wyceny prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w J. nie zaś określenia zakresu i wartości wykonanych na tej nieruchomości robót budowlanych. Nie jest także trafny zarzut, że biegły sądowy wydający opinię nie posiadał uprawnień w tym zakresie, bowiem, jak wynika z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji jak też z samej opinii wynika, iż osoba sporządzająca opinię techniczną posiadała uprawnienia budowlane i była biegłym sądowym. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane lub zawierały wartość wykonanych usług w kwotach niezgodnych ze stanem faktycznym. Słusznie też przyjął, że faktury te nie dawały podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwie też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął ,iż faktury wystawione przez skarżącego , z których wynikała sprzedaż usług na rzecz inwestora nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami/ obrót ze sprzedaży usług budowlanych podlega zmniejszeniu o wartości wykazane w opinii biegłego. Pozostałe ustalenia zawarte w decyzji pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako zgodne z prawem i nie znalazł podstaw do zmiany decyzji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że decyzja pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące roku 2000 mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie stanowiskiem do zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania tych zobowiązań , tak więc w sprawie niniejszej podstawą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. jest art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie wskazany przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 w/w ustawy z 11 marca 2000 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w skardze zarzucono wadliwość i nieważność opinii biegłego sądowego stanowiącej kluczowy dowód w sprawie i mający podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak możliwości obrony w zakresie wydanej opinii, niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy / uprawnienie biegłego i kwalifikacje w zakresie wyceny robót/ oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania dowodowego nakazanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji wydanej bez uprzedniego wykonania zaleceń organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdził, iż jest on bezpodstawny i pozbawiony oparcia w aktach sprawy natomiast co do pozostałych zarzutów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na posiedzeniu w dniu [...] kwietnia 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył kserokopię pisma Prezesa Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2005 r. zawierającego informację, że R. D. został ustanowiony biegłym sądowym w zakresie budownictwa lądowego z dniem 14 stycznia 2003 r. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ - stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Odnosząc się do zarzutu, iż biegły sądowy R. D. sporządzający we wrześniu 2003 r. opinię techniczną dotyczącą realizacji inwestycji budowy domów w J. nie posiadał stosownych uprawnień, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji, na zlecenie której opinia była sporządzana, a także z treści samej opinii R. D. posiadał uprawnienia do jej wydania. Fakt ten potwierdza pismo Prezesa Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2005 r., z treści którego wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] R. D. ustanowiony został biegłym sądowym w zakresie budownictwa lądowego. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, iż sporządzający opinię posiadał uprawnienia budowlane i był biegłym sądowym a sporządzona przez niego opinia jest ważna. Podnoszony w skardze zarzut, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę aneksu do opisu sporządzonego przez biegłego R. T. dniu [...] grudnia 2004r., a znajdującego się w Prokuraturze Okręgowej, także nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe zakończone zostało w dniu 6 grudnia 2004r. wydaniem decyzji ostatecznej (a więc w dniu sporządzenia aneksu do opinii) jest więc rzeczą oczywistą, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji nie miał wiedzy o istnieniu wyżej wymienionego aneksu. Inne ustalenia biegłego co do zakresu wykonanych przez skarżącego robót budowlanych mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż skarżący był pozbawiony możliwości realizacji praw strony określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami/ organy podatkowe w postępowaniu podatkowym jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Opinia dotycząca stanu zaawansowania robót budowlanych została sporządzona przez R. D. dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Wojewódzką Komendę Policji a więc organy podatkowe miały prawo do włączenia tej opinii jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy na wniosek strony dopuścił też jako dowód operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. S. oraz rzeczoznawcę budowlanego T. C. dotyczący wyceny nieruchomości, na której skarżący wykonywał roboty budowlane. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dowód ten ocenił i wykazał dlaczego przedstawiony operat nie może zmienić dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, a stanowisko swoje przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, iż część robót budowlanych udokumentowanych fakturami V A T nie została wykonana w całości lub w części, a ocena ta została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy podatkowej skarżący w toku postępowania był zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i z możliwości tej korzystał. Organy podatkowe nie naruszyły więc także art. 192 Ordynacji podatkowej Zgodnie z przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalania stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Oznacza to dla organu odwoławczego ponowne merytoryczne załatwienie sprawy a więc także prawo do gromadzenia materiału dowodowego, dokonania samodzielnej oceny tego materiału dowodowego a także zmiany treści rozstrzygnięcia jak i podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia . W sprawie rozpatrywanej Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wyżej wskazanych wymogów zachowania zasady dwuinstancyjności. Ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz dokonał ustalenia stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji uzupełnionego dowodami zebranymi w postępowaniu odwoławczym, a następnie dokonał wykładni przepisów prawa, w wyniku której zmienił podstawę prawną decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stąd zarzut skarżącego o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.