I SA/Lu 63/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. kwotę [...] [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2012 r. A. spółka z o.o. w L., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą we F., w ramach którego każda ze spółek biorących udział w strukturze (uczestników) wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku tzw. rachunku Agenta. Opisując strukturę działania cash poolingu podała, że będzie stroną umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce oraz umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem. W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeden z uczestników - spółka z siedzibą we F. - będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta, który będzie posiadał rachunek techniczny, tzw. rachunek Agenta służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych uczestników. Spółka będzie posiadała bieżący rachunek bankowy prowadzony w Polsce oraz rachunek bankowy (rachunek techniczny) prowadzony przez bank we F. Po ustaleniu, na koniec każdego dnia roboczego, salda na rachunku bieżącym Spółki w Polsce w przypadku gdy saldo będzie dodatnie dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony we F. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, rachunek techniczny Spółki we F. zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą. Następnie, rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank we F. będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez bank f. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek Agenta, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero (0). Efektywnie, pierwotne saldo będzie zatem "pokazywane" na rachunku Agenta we F. Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków technicznych innych uczestników, a w konsekwencji powyższych operacji rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w strukturze cash poolingu rzeczywistego. Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie i bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych uczestników. Następnie bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a bankiem, oblicza odsetki należne bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na rachunku Agenta jest dodatnie). W dalszej kolejności, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio uzna lub obciąży rachunek uczestnika. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zapytała, czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdop") w związku z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5 - dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania")? Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20%. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do brzmienia, art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 pdop i art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśniła, że art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we F. podlegają opodatkowaniu wyłącznie we F. Dla zastosowania tego przepisu nie ma przy tym znaczenia, czy Agent jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie Spółki, brak zawarcia w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek osobie uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z F. Dlatego też, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Tym samym Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, które nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dlatego też, zdaniem organu, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, z którego wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to, co do zasady, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W związku powyższym, w ocenie Ministra Finansów, skoro z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazanej w nim metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych ("beneficial - owner"), to nie jest osobą uprawnioną do odsetek. Agent realizujący jedynie funkcję pośrednika, nie ma tytułu prawnego do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje. Agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu i pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Tym samym, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 pdop. Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pdop oraz art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędne uznanie, że kwota odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę we F. (w ramach struktury cash poolingu), podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 14a w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przez Dyrektora odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez skarżącą. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na prymat wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa i racjonalność ustawodawcy przy redakcji tekstu prawnego. Dlatego też, w jego ocenie, skoro z zawartej z F. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika jaki musi być status odbiorcy odsetek to nie można jej postanowień interpretować rozszerzająco poprzez odwołanie się do brzmienia Modelowej Konwencji z komentarzem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2225/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA podkreślił, że w jego ocenie istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu, a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. NSA zaznaczył, że strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl którego: "1. Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że płatność odsetek dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, zatem państwo, w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani. Niemniej jednak w ocenie WSA należności wypłacone Agentowi nie stanowią "odsetek" – dochodów z wierzytelności Agenta zdefiniowanych a art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot polski dokonuje wypłaty należności na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do odsetek to zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko WSA odnoszące się do analizy pojęcia "osoby uprawnionej do odbioru odsetek", zgodnie z którym Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (beneficial owner), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym), nie jest prawidłowe. Konkludując NSA stwierdził, że analiza art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2225/13 uchylił wyrok tutejszego sądu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Stosownie do art. 3 ust. 2 p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 p.d.o.p., regulację zawartą ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. W przypadku umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr, 1 poz. 5) zarówno w polskiej, jak francuskiej wersji językowej art. 11 tej umowy brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". Zamiast tego określenia zastosowano zwrot "odbiorcy odsetek". W takim przypadku należałoby uznać, że państwa-strony umowy świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa posługuje się w art. 11 określeniem "odbiorcy odsetek". Wskazać również należy, że Modelowa Konwencja OECD do 1977 r., a więc w okresie podpisywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zakładała wymogu dokonywania płatności odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego "beneficial owner". Stwierdzić zatem należy, iż analiza art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we F., na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.