I SA/Lu 631/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że pełnomocnik podatników: J. D., D. K. i P. S wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a wniosek odnosił się do zasad opodatkowania zbycia przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium G. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub aportu tych udziałów do zagranicznej spółki kapitałowej. Wg strony zarówno sprzedaż tych udziałów jak i ich aport nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał stanowisko prezentowane we wniosku za nieprawidłowe i powołał art. 3 ust. 2a w zw. z art. 10 ust.1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt.6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie, w którym podnosił zarzut naruszenia art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z dochodem ze zbycia praw do źródła dochodów, którym jest zbycie udziałów przez nierezydenta podatkowego na rzecz drugiego nierezydenta. Dochód z tego tytułu nie zostanie osiągnięty na terytorium RP. Ponadto, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie jest tożsamym źródłem przychodów ze zbyciem tych udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego zażalenia podniósł, iż w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na 2006r.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu m.in. od innych dochodów osiąganych na terytorium RP. Przychody uzyskane przez rezydenta podatkowego kraju wymienionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790), do których zakwalifikowany został G., podlegają opodatkowaniu wg przepisów polskiego prawa podatkowego. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako "ustawa podatkowa"). Czynność sprzedaży udziałów polskiej spółki przez nierezydenta na rzecz spółki niemającej siedziby w Polsce należy, w ocenie organu odwoławczego, rozpatrywać w oparciu o art. 3 ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 30b ust.1 ustawy podatkowej. Miejscem źródła dochodów, w przypadku zbycia udziałów w spółce jak i aportu jest Polska, a zatem nie naruszono art. 3a ust. 2 ustawy podatkowej. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie wniósł pełnomocnik J. D., D. K. i P. S. Podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej przez błędną jego interpretację wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnosił w szczególności, iż istota ograniczonego obowiązku podatkowego jest oparta na zasadzie opodatkowania dochodów wg kryterium miejsca źródła tych dochodów. Opodatkowaniu podlegają te dochody, których źródło znajduje się na terytorium Polski. Od dochodów ze źródła dochodów należy jednak odróżnić dochody ze zbycia praw do źródła dochodów. Udziały w spółce z o.o. stanowią źródło dochodów np. z tytułu dywidendy i podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zbycie zaś tych udziałów może przynieść dochód, ale ze zbycia samego źródła dochodów. Zbycie udziałów między nierezydentami podatkowymi nie doprowadzi do osiągnięcia dochodu na terytorium Polski, bo zawarcie i wykonanie umowy nastąpi poza jej terytorium. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także do aportu udziałów, bowiem w zamian nierezydent otrzyma udziały lub akcje, które nie mogą być wykonywane na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] (k.-25) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę J. D. i D. K., a postanowienie to jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem podniesione w niej zarzuty, nie znajdują - w ocenie sądu - uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Nie jest w sprawie sporne, iż skarżący P. S. nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art.3 ust. 2a ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) podlegał on obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Nie jest również w sprawie sporne, iż ze względu na miejsce zamieszkania podatnika – G., nie ma w sprawie zastosowania art. 4a ustawy podatkowej. Rację ma organ podatkowy, gdy wskazuje, że przychody uzyskane przez rezydenta podatkowego kraju wymienionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790), do których zakwalifikowany został G., podlegają opodatkowaniu wg przepisów polskiego prawa podatkowego. Sporna pozostawała kwestia, czy sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce przez osobę niemającą miejsca zamieszkania w Polsce innemu nierezydentowi stanowi dochód osiągnięty na terytorium RP. Ustawa podatkowa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów osiąganych na terytorium RP. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi o dochody, których źródło znajduje się na terytorium RP (por. wyrok z dnia 3 lutego 1999r. w sprawie III SA 1584/98 pub!. Lex 37200). W myśl art.10 ust. 1 pkt. 7 ustawy podatkowej źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych ( art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt.9). Trafnie wskazał organ podatkowy, iż przepis art. 17 wskazuje co należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wart. 10 ust.1 pkt. 7, a więc precyzuje przychody zaliczane do tego źródła, o czym świadczy zwrot: "za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się:", nie stanowi zaś podstawy do określenia źródła (miejsca) powstania przychodu. W sprawie nie jest sporne, iż mające być przedmiotem zbycia (aportu) udziały są udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Spółka z o.o. jest prywatnoprawną organizacją o strukturze korporacyjnej, mającą od chwili wpisu do rejestru osobowość prawną (art. 12 KSH), wyposażoną w utworzony z wkładów wspólników i określony w umowie spółki kapitał zakładowy podzielony na udziały, oraz odpowiadającą za zobowiązania wyłącznie swoim majątkiem. Uczestnictwo w spółce związane jest nie tyle z osobą wspólnika, co z jego udziałami w tym znaczeniu, że o statusie wspólnika i zakresie jego uprawnień w spółce decyduje wielkość objętych udziałów. Dlatego zmiany w składzie osobowym uczestników spółki z o.o. nie mają wpływu na ciągłość jej bytu prawnego oraz tożsamość podmiotową. Zakres praw przysługujących wspólnikom określa się w zależności od tego, w jakim stosunku pozostają udziały poszczególnych wspólników do łącznej kwoty kapitału zakładowego spółki. Udział, to jednak przede wszystkim ogół praw i związanych z nim obowiązków wspólnika spółki z o.o., wynikających z jego uczestnictwa w spółce. Udział jest więc nierozerwalnie związany ze spółką. W takiej zaś sytuacji, gdy siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (sprzedaż, aport) są dochodami, których źródło znajduje się na terytorium RP. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej. W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.