I SA/Lu 633/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] nr [...] zmieniającej Z. K. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.: Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej za 2003 r. jaka miała miejsce u podatnika prowadzącego Zakład Masarsko-Wędliniarski ,.S." stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów podróżnym zagranicznym na zasadach określonych w przepisach art. 21a - 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn zm.), do której stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Organ podatkowy przypomniał, że stosownie do art. 21 d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że: 1) spełnił wymogi, o których mowa w art. 21 b ust. 4 pkt l i 4 oraz 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony wart. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 21 c ust. 2 ustawy stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21 e ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). W załączniku nr 3 do tego rozporządzenia szczegółowo określono wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług. W rozumieniu powyższych przepisów podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Natomiast wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Urząd celny potwierdza wywóz towaru z terytorium kraju na w/w dokumencie wystawionym przez sprzedawcę, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostaje potwierdzony stemplem urzędu celnego, którego wzór określono w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Nie spełnienie tego warunku pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży wynikającej z wyżej opisanego dokumentu. Zdaniem organu wykazane w toku postępowania nieprawidłowości uzasadniają stanowisko o braku podstaw do zastosowania przez podatnika 0 % stawki VAT przy sprzedaży dokonywanej podróżnym. Ustalono bowiem, że na dokumentach TAX FREE potwierdzających wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej przez przejścia graniczne w T., S., D., H. i Z. zostały ujawnione wadliwe stemple imienne funkcjonariuszy celnych oraz stemple zawierające fikcyjne numery oddziałów celnych. Podano, że w zestawieniu dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" za miesiąc listopad 2003 r. ujęto dokument TAX FREE nr [...] wystawiony w dniu [...] nie zawierający odcisku stempla "VAT ZWROT" potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z błędami w treści stempla takimi jak:- "VAT-ZVROT" - zamiast ,.VAT ZWROT".- odciski stempli VAT - ZWROT o innych rozmiarach niż określone w rozporządzeniu, stemple VAT-ZWROT z fikcyjnymi numerami oddziałów celnych, Urząd Celny w B. pismem z dnia [...] Nr [...] poinformował, że nie potwierdza wywozu za granicę towarów wyszczególnionych na 510 szt. dokumentów TAX FREE, których wykaz załączony został do pisma. Pismem z dnia [...] nr [...] Urząd Celny w B. poinformował również, że w wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" oraz porównania z zapisami w rejestrach (R-30) prowadzonymi przez oddziały celne podległe urzędowi nie potwierdzono wywozu za granicę towarów ujętych w dokumentach TAX FREE w liczbie 707 sztuk, ponieważ zostały one ostemplowane pieczęciami VAT - ZWROT nie używanymi w danych dniach lub funkcjonariusze, których pieczęcie imienne widnieją na tych dokumentach nie pełnili danego dnia służby na stanowisku rewidenta . W celu zbadania autentyczności stempli przeprowadzono dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów – W. P., który w sporządzonej w dniu [.]. opinii nr [...] stwierdził, że odciski stempli widoczne na rewersowych stronach blankietów dokumentów "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE TOURISTS" wymienionych na stronie nr 8 zaskarżonej decyzji zostały wykonane przy pomocy barwnej, atramentowej drukarki komputerowej. Wskazuje na to charakterystyczny "kropkowany" wzór rysunku badanych odbitek oraz niejednolity kolorystycznie odcień pigmentu. Ponadto pozostałe odbitki pieczęci widoczne na rewersowych stronach tych dokumentów (stempel imienny uprawnionego funkcjonariusza celnego, miejscowość i data dokonania wywozu towaru) wykonano także techniką druku komputerowego. W związku z tym powyższe odbitki należy uznać za falsyfikaty. Biegły z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów stwierdził także, że odciski stempli widoczne na rewersowych stronach dokumentów TAX FREE o nr: [...], [...], [...], [...], [...],[...] są falsyfikatami. Na podstawie informacji zawartych w powyższej opinii z zakresu badania stempli ustalono, że dokumenty "ZWROT V AT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE TOURlSTS" w ilości 121 sztuk nie zostały potwierdzone przez Urząd Celny stemplem zaopatrzonym w numerator, ponieważ zawierają fałszywy stempel "VAT -ZWROT". Urząd Celny nie potwierdził wywozu za granicę towarów ujętych łącznie na 1338 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" przedłożonych do weryfikacji. Natomiast Urząd Celny po weryfikacji przedłożonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów nie potwierdził wywozu za granicę towarów ujętych na 773 dokumentach ,,Zwrot VAT dla podróżnych". Podstawą takiego stwierdzenia był brak dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30. Ustalono ponadto, że stempel VAT - ZWROT widniejący na dokumentach nie był używany w danym dniu oraz numer kolejny stempla VAT-ZWROT nie zawiera się w zakresie numerów stempla używanego w danym dniu (zestawienie dokumentów stanowi załącznik do pisma Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]. Ustalono ponadto, ze funkcjonariusz celny, którego nazwisko widnieje na dokumencie nie pracował w danym dniu na stanowisku obsługi dokumentów TAX FREE. Biorąc pod uwagę fakt, że w rejestrze R-30 prowadzonym na przejściach granicznych w D., H. i Z. ewidencjonowano wszystkie dokumenty TAX FREE bez względu na wartość faktury przedstawionej do kontroli celnej, informacje w powyższym zakresie pozwoliły stwierdzić, że dokumenty ujęte w tym rejestrze posiadają autentyczny stempel VAT-ZWROT potwierdzający wyjazd towarów za granicę, natomiast nie zaewidencjonowane w rejestrze wraz z wyżej wymienionymi nieprawidłowościami mają stempel sfałszowany niepotwierdzający wywozu towarów przez podróżnych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że Urząd Celny i Urząd Celny po analizie autentyczności odcisków stempli znajdujących się na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdził wywozu za granicę towarów wyszczególnionych łącznie w 2111 dokumentach TAX FREE, na podstawie których Z. K. dokonywał rozliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-grudzień 2003 r., nie mogły one stanowić podstawy zwrotu podatku podróżnym, a sprzedawcy nie przysługiwała stawka podatku VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych na tych dokumentach. Stąd też , w ocenie organu należało dokonać zmiany rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. K. zarzucił powyższej decyzji niezgodność z obowiązującym prawem, a w szczególności wadliwe ustalenie następstw prawnych i nieprawidłowego ustalenia znaczenia norm prawa materialnego wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przejawiające się w przypisaniu podatnikowi odpowiedzialności przekraczającej dyspozycje ustawowe. Skarżący zaznaczył, że zakwestionowanie potwierdzenia wywozu towarów nie sprowadza się do braku któregoś z wymaganych elementów faktury TAX FREE , ale do zarzutu braku potwierdzenia takiego wywozu w rejestrach Służb Celnych bądź nie stosowania w danym dniu odpowiednich stempli Urzędu Celnego. W toku postępowania nie podważono natomiast prawidłowości ani zasadności wystawienia faktur, braku paragonów bądź braku stempli Urzędu Celnego. W tej sytuacji, w przekonaniu skarżącego, jego odpowiedzialność sprowadza się do odpowiedzialności za nie odnotowanie w przez służby graniczne wywozu towaru przez podróżnego , a więc za okoliczności, na które nie miał on wpływu, mimo zachowania należytej staranności i znajomości ciążących na nim zobowiązań. Brak bowiem stosownej adnotacji może być skutkiem przeoczenia służb granicznych, bądź innych okoliczności znanych tylko podróżnemu. Skarżący akcentował też, że możliwość weryfikacji stwierdzonych nieprawidłowości sprowadzających się do niewłaściwych rozmiarów stempli , liczonych w milimetrach , niewłaściwych kodów Urzędów Celnych i niewłaściwej ich numeracji leżą poza jego możliwościami . Należytą staranność zachowuje natomiast w takim zakresie w jakim dokumenty sprzedaży łączą się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący przekonywał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w żaden sposób nie wskazuje na to, aby miał on świadomość , że występujący u niego podatek naliczony jest podatkiem nienależnym, albowiem podróżny nie wywiózł nabytego towaru za granicę. Przeciwnie, przedkładane przez nich dokumenty uzasadniały zwrot podatku zgodnie z fakturami TAX FREE. Nie było zatem jego zamysłem dokonywanie czynności prawnych w celu obejścia prawa czy też pozorności czynności prawnej . Skarżący podkreślił, że zwracał się do Urzędu Celnego w T. o weryfikację przedkładanych dokumentów TAX FREE , jednak otrzymał odpowiedź odmowną. W mniemaniu skarżącego jego odpowiedzialność za działanie osób trzecich tj. za ewentualne uchybienia służb granicznych czy też kryminogenne działanie podróżnych godzi w obowiązujący porządek prawny . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz.50 ze zmianami ) dla skorzystania przez sprzedawcę z prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży towarów , od których dokonano zwrotu podatku podróżnym sprzedawca musi poinformować urząd skarbowy w formie pisemnej o dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu , że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących, a także o zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu i miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc musi posiadać dokument wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę Polski dokonanym przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jest to podstawowym warunkiem uprawniającym do zwrotu podatku podróżnym. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Potwierdzenie faktu wywozu towaru poza granicę kraju następuje po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu przez graniczny urząd celny danych zawartych w fakturze wystawionej przez sprzedawcę z danymi w paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym jego tożsamość. Stosownie natomiast do art.21 c ust.2 ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, o ściśle określonym wzorze opisanym w Rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług , imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów ( Dz.U Nr.54, poz. 473 ze zmianami ). Oznacza to, że dla zwrotu podatku podróżnym i stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % podatku od towarów i usług nie jest wystarczające samo posiadanie wspomnianego dokumentu imiennego, jak sugeruje skarżący, ale musi on spełniać warunki określone przez rozporządzenie. Nie budzi też wątpliwości, że skoro podstawą zastosowania przez sprzedawcę 0 % stawki VAT jest faktyczny wywóz towaru za granicę, organy podatkowe są w pełni uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki, w tym także autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE ( por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r. I FSK 830/2006 LEX 283651, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r. I FSK 381/2006 LEX 285027). Nie może zatem znaleźć akceptacji zarzut skargi, zmierzający do podważenia stanowiska organów celnych poprzez powoływanie się na wadliwość stempli, niewłaściwej ich numeracji czy braki w rejestrach odnotowujących wywóz towaru, jako okoliczności pozostających poza możliwościami weryfikacyjnymi skarżącego. Dla skorzystania z 0 % stawki VAT należy wykazać, że okoliczności wywozu towarów poza granicę Polski nie budzą żadnych zastrzeżeń. W warunkach sprawy pogląd, że towary zostały wywiezione nie jest jednak usprawiedliwiony. Weryfikacja dokumentów TAX FREE dotyczących wywozu towarów przez przejścia graniczne w T., S., D., H. i Z., na podstawie których skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym w 2003r. pozwoliła ustalić, że użyto w nich stempli VAT ZWROT odbiegających od wzoru opisanego we wspomnianym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r., wadliwa była użyta pisownia, podano błędną nazwę urzędu celnego, niewłaściwe były także wymiary stempla VAT ZWROT i błędne kody identyfikacyjne urzędów celnych. Niezgodne ze wspomnianym Rozporządzeniem były także wielkości liter na stemplu VAT ZWROT, stemple imienne funkcjonariuszy celnych nie zawierały polskich liter , błędna była ich treść, a ponadto nie stwierdzono, aby wywóz towarów był ujawniony w rejestrze R – 30 dokumentującym wywóz towaru poza granicę Polski. Urząd Celny w piśmie z dnia [...] przedstawił wykaz dokumentów imiennych TAX FREE wskazując, które z nich nie budzą zastrzeżeń, a które zostały ostemplowane pieczęciami VAT – Zwrot nie używanymi w tych dniach, lub ostemplowane pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych , którzy w tym czasie nie pełnili służby na stanowisku rewidenta. Podał też listę dokumentów , które nie figurują w rejestrach R – 30 potwierdzających wywóz towaru za granicę, mimo, że są ostemplowane właściwymi pieczęciami VAT – ZWROT i imiennymi stemplami funkcjonariuszy celnych. Wszystkie dokumenty TAX FREE są opisane poprzez podanie daty wystawienia dokumentu, jego numeru, wartości wskazanego w nim towaru, nazwiska i imienia podróżnego oraz numeru jego dowodu tożsamości. Podobne zestawienie obejmujące dodatkowo kolejny numer stempla zwrot – VAT , kod urzędu celnego , numer boczny stempla ZWROT VAT i zakres numerów stempla z danego dnia przedstawił w piśmie z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego. Nieprawidłowości w dokumentach TAX FREE potwierdza także opinia biegłego sądowego z dnia [...] z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów. Wynika z niej, że na 121 dokumentach ze 128 przedstawionych do oceny zamieszczono sfałszowane odciski stempli U,C w Koroszczynie VAT Zwrot i U.C w B. VAT ZWROT. Pieczęcie ZWROT VAT dla podróżnych TAX FREE TOURIST, stemple imienne funkcjonariuszy celnych , miejscowość i data wykonania wywozu towaru zostały wykonane barwną atramentową drukarką komputerową. Zebrany materiał dowodowy należy ocenić jako rzetelny i całkowicie uzasadniający stanowisko organów celnych odmawiających uznania wywozu towarów za granicę Polski. Jego ocena zgodnie z art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zmianami ) została dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co uzasadnia przekonanie o zachowaniu reguł poprawnego wnioskowania. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) skargę należało oddalić. . .