I SA/Lu 634/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Ł. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. Ł. (miasto) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że miasto przedstawiło okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W celu realizacji jednego z zadań własnych sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie miasta (infrastruktura). Dotychczas miasto nie odliczało VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury. Zadania z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków miasto realizuje przez własną jednostkę organizacyjną w postaci samorządowego zakładu budżetowego, który nieodpłatnie włada infrastrukturą. W ramach centralizacji rozliczeń VAT miasto zamierza skorygować deklaracje podatkowe poczynając od maja 2014 r. do końca 2016 r., w których wykaże VAT należny i naliczony wcześniej deklarowany przez samorządowy zakład budżetowy oraz VAT należny dotąd niedeklarowany, wynikający z działalności innych jednostek organizacyjnych miasta. M. planuje przy tym odliczyć w korektach VAT naliczony związany z inwestycjami dotyczącymi infrastruktury. W tych okolicznościach wątpliwości miasta dotyczyły jego uprawnienia do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę za okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2014 - 2016. Następnie miasto przedstawiło własne stanowisko prawne w odniesieniu do powyższego zagadnienia. Przyjęło, co do zasady, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nawet jeśli świadczone były przez jednostkę organizacyjną miasta (gminy), są czynnościami miasta (gminy) podlegającymi opodatkowaniu VAT i z tego względu miasto, dokonując centralizacji rozliczeń, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach dotyczących infrastruktury. Odpowiadając na wezwanie organu, miasto konsekwentnie tłumaczyło, że do końca 2016 r. opisana infrastruktura była wykorzystywana, za pośrednictwem samorządowej jednostki budżetowej, wyłącznie na potrzeby świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów funkcjonujących na terenie miasta. Skoro organ - co podkreśliło miasto - domaga się zakwalifikowania tych czynności do opodatkowanych, zwolnionych lub nieopodatkowanych VAT, miasto wyjaśniło, że wszystkie one były opodatkowane VAT. Jednocześnie miasto wyraźnie zaznaczyło, że nie do niego należy przyporządkowanie poszczególnych czynności do opodatkowanych, zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia należy do organu w ramach oceny prawnej stanowiska miasta. Żądanie, aby podatnik sam określił, które z opisanych czynności (usług) są opodatkowane, które zwolnione, a które pozostają poza systemem VAT - zdaniem miasta - prowadzi do ograniczenia funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej (por. wezwanie wystosowane przez organ i odpowiedź miasta, k. 9, 13 - 15 akt przedstawionych sądowi). W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, w myśl którego wniosek miasta zawiera istotny brak formalny, bowiem przedmiot wniosku nie jest jednoznaczny (organ mówił o jego niedookreśleniu). M. bowiem nie wyjaśniło precyzyjnie do jakich czynności infrastruktura była wykorzystywana, po oddaniu jej do użytkowania, uwzględniając zamiar dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń VAT. Było to niezbędne, skoro prawo do odliczenia VAT naliczonego jest związane wyłącznie z realizacją czynności opodatkowanych tym podatkiem. Organ motywował, że odpowiedź miasta dotyczy okresu, gdy samorządowy zakład budżetowy był odrębnym podatnikiem VAT, natomiast nie odnosi się do kwestii wstecznej centralizacji, w związku z którą należy przyjąć, że ten sam zakład, niebędący podatnikiem VAT, świadczył usługi na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na terenie miasta. W tym kontekście organ nawiązywał przede wszystkim do pytania nr 5, skierowanego do miasta w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ pytał o to czy po oddaniu do użytkowania infrastruktura służyła czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). M. złożyło skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Domagało się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciło naruszenie art. 217 § 2, art. 169 § 1, § 4, art. 14g, art. 14h, art. 14b § 1, § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221 O.p. zasadniczo z tym uzasadnieniem, że przedstawiło organowi wszystkie okoliczności faktyczne, których oczekiwał i jednocześnie, które są niezbędne z punktu widzenia dokonania oceny prawnej na ile miasto może zasadnie skorzystać z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na rzecz infrastruktury, centralizując rozliczenia tego podatku za okresy zawarte w latach 2014 - 2016. W przekonaniu miasta, w zaistniałym stanie sprawy organ był zobowiązany do sformułowania samodzielnej oceny co do istoty przedstawionego zagadnienia prawnego. M. konsekwentnie motywowało przy tym, że wzywanie go do określenia czy infrastruktura służyła czynnościom opodatkowanym, zwolnionym bądź nieopodatkowanym VAT było nieuprawnione, gdyż tej treści wezwanie nie dotyczy faktów, tylko prawa. Chodzi bowiem o jedną z ustawowych przesłanek przesądzających o prawie do odliczenia VAT naliczonego. W następstwie miasto postrzegało zaskarżone postanowienie jako dowolnie ograniczające jego prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej i skorzystania z ochrony jaką może ona dać podatnikowi. Tak więc, zdaniem miasta, zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z celami jakim ma służyć instytucja interpretacji indywidualnej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga miasta zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. Spór miasta z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał brak formalny, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. Konkretnie organ oczekiwał od miasta, aby usługi, którym służyła infrastruktura w latach 2014 - 2016 (miasto opisywało je jako usługi z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów funkcjonujących na terenie miasta), miasto samo zaliczyło do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź nieopodatkowanych VAT (por. przede wszystkim pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu skierowanym do miasta i odpowiedź miasta). Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez miasto jest brak przyporządkowania opisanych organowi czynności (usług) do odpowiedniej kategorii spośród czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych VAT. Był to jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem sądu, tej treści zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jego uzupełnienia, miasto wyraźnie opisało do jakich konkretnie czynności (usług), objętych wątpliwościami miasta, była wykorzystywana infrastruktura, kto był ich beneficjentem, na jakich zasadach, w latach 2014 – 2016. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, miasto dopełniło wymogu z art. 14b § 3 O.p. polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy odnotować, że organ nie miał zastrzeżeń dotyczących zupełności stanowiska proponowanego przez miasto. Opisując organowi okoliczności faktyczne, istniejące według miasta w latach 2014 - 2016, a ściślej do jakich faktycznych czynności była w tym czasie wykorzystywana infrastruktura przez samorządowy zakład budżetowy, miasto wyraźnie oczekiwało od organu oceny prawnej czy uzna je za opodatkowane VAT, w rozumieniu przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby tej infrastruktury, czy też nie. Przy tak skonstruowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że stan faktyczny zaprezentowany przez miasto ograniczał się do przedstawienia na czym polegały faktyczne czynności realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury przez samorządowy zakład budżetowy w czasie zakreślonym przez miasto. Natomiast zagadnienie czy i w jakim zakresie były to czynności opodatkowane VAT, w znaczeniu przyjętym przez art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT), miasto traktowało jako element problemu prawnego i oczekiwało od organu jego rozwiązania (a konkretnie oceny stanowiska przyjętego przez miasto w tej mierze). M. zauważyło bowiem, że jeśli w stanie faktycznym samo zaliczy określone czynności do opodatkowanych VAT, udzielona przez organ odpowiedź może okazać się co najmniej niemiarodajna, a nawet myląca z tego powodu, że w ten sposób niejako samo sobie przyzna prawo do odliczenia VAT naliczonego. Stanowisko organu będzie przecież w ten sposób narzucone mu przez miasto, z perspektywy rozwiązania, w myśl którego prawo do odliczenia VAT naliczonego należy odnosić tylko do czynności opodatkowanych VAT. Dlatego właśnie miasto sfomułowało wniosek w taki sposób, aby uzyskać od organu stanowisko przede wszystkim w kwestii zasadniczej dla prawa do odliczenia VAT naliczonego, a więc czy w przypadku wykorzystywania infrastruktury na potrzeby świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów funkcjonujących na terenie miasta, mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi VAT (od strony podmiotowej i przedmiotowej), jako przesłanką uprawniającą do zrealizowania odliczenia. W tym bowiem dla miasta tkwi sedno problemu prawnego, dotyczącego prawa do odliczenia VAT naliczonego (co zresztą zauważa organ), z którym zwróciło się do organu, wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej. Można powiedzieć, że miasto tak sformułowało okoliczności i na ich podstawie postawiło organowi pytanie, aby ten był zobowiązany do odniesienia się do wszystkich przesłanek wyznaczających prawo do odliczenia VAT naliczonego, w tym przede wszystkim do związku prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Ten związek wymaga między innymi, jeśli nie przede wszystkim, istnienia czynności opodatkowanych VAT, a więc takich zachowań podatnika VAT, które można przyporządkować do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym przykładowo do świadczenia usług czy dostaw towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie miasta o to czy opisane usługi stanowiły czynności opodatkowane, zwolnione czy pozostające poza zakresem VAT, gdyż był to przedmiot wątpliwości prawnych miasta, w kontekście przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. W zaistniałym stanie sprawy, bez względu na odpowiedź miasta w tej materii (w rezultacie wezwania organu), obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych miasta dotyczących przepisów prawa podatkowego, przewidujących, pod określonymi warunkami, możliwość odliczenia VAT naliczonego. Trzeba zauważyć, że wezwanie wystosowane przez organ w analizowanym zakresie (który stał się podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia) w istocie nie tyle zmierzało do uzupełnienia luk w okolicznościach faktycznych, co do zmiany przez miasto tych okoliczności w taki sposób, który pozwoliłby organowi uniknąć odpowiedzi na wątpliwości prawne miasta, co do ich istoty, z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skoro art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie do odliczenia VAT naliczonego, nawiązuje do czynności opodatkowanych tym podatkiem, a te z kolei wymienione zostały w art. 5 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, to rozstrzygnięcie wątpliwości miasta, koncentrujących się na prawie do odliczenia VAT naliczonego przez miasto przy realizowaniu przez samorządowy zakład budżetowy konkretnie określonych świadczeń, wymagało od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego przyporządkowania (subsumcji) poszczególnych świadczeń do właściwej kategorii czynności spośród opodatkowanych, zwolnionych, bądź pozostających poza systemem VAT. Ustawodawca podatkowy wpisując w przesłankę prawa do odliczenia VAT naliczonego czynność opodatkowaną nawiązał w ten sposób do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym kategoria czynności opodatkowanej stanowi element normy prawnej mającej za przedmiot prawo do odliczenia VAT naliczonego, o które pytało miasto, oczekując od organu potwierdzenia prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W rezultacie należy zgodzić się z konsekwentnym i słusznym stanowiskiem miasta, w myśl którego rolą właśnie organu jest przypisać opisane w sprawie czynności do właściwej kategorii czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź pozostających poza systemem VAT (przy czym wyliczenie to ma charakter rozłączny), gdyż w świetle tego konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwości prawne miasta w punkcie wyjścia dotyczą normatywnej klasyfikacji czynności, którym służyła infrastruktura w latach 2014 - 2016. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany, z punktu widzenia prawa. Wyraźnie intencją miasta nie było zaliczenie do stanu faktycznego opisanych świadczeń jako opodatkowanych VAT. Natomiast w analizowanym spornym zakresie miasto oczekiwało od organu oceny prawnej jak te świadczenia należy kwalifikować w świetle przyjętego w ustawie o VAT, a więc normatywnego podziału na czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT. Na zakończenie wymaga odnotowania, że organ nie stwierdził innych braków wniosku miasta u podstaw kontrolowanego postanowienia, w tym także w zakresie opisu konkretnych faktycznych świadczeń wykonywanych przy wykorzystaniu infrastruktury w latach 2014-2016, czy to od strony podmiotowej czy przedmiotowej. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne, a zatem samodzielnie odniesie się do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, objętych wątpliwościami miasta, co jednocześnie wymaga od organu przeanalizowania przyjętych w ustawie o VAT kryteriów decydujących o zaliczeniu poszczególnych świadczeń do czynności opodatkowanych VAT, z którymi prawo do odliczenia jest integralnie związane. Zagadnienia te - w świetle konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjętej przez miasto - należą do stanu podatkowoprawnego. Dla ścisłości należy odnotować, że organ - co do zasady - trafnie konsekwentnie powoływał się na integralny związek prawa do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak pominął przy tym, że zarówno istnienie czynności opodatkowanych, a w dalszej kolejności występowanie związku takich czynności z VAT naliczonym, w przedstawionej przez miasto sytuacji dotyczącej lat 2014 – 2016 i w kontekście postawionego pytania, należy do oceny prawnej, nie zaś do opisu faktów. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona [...] sierpnia 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).