I SA/Lu 635/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.890,00 zł ( dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] w sprawie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 46.842,80 zł, na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn.zm. ) - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano odliczenie przez skarżącą od dochodu kwoty 39.062,50 zł wykazanej jako "renty" oraz kwoty 500 zł z tytułu składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego co do art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania w zakresie art.121 § 1. art.122, art.123 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej częściowe spełnienie świadczenia rentowego jest jego wykonaniem w części, wobec czego w części powinno też podlegać odliczeniu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż: - nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi strony, - bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka P. S., - bezpodstawnie zaniechano dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G. bez uzasadnienia stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisu art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz.176), który zezwala na odliczenie od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym (...), zaś w drugiej wskazując, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, podniósł, iż w tym stanie rzeczy należy stosować przepisy prawa cywilnego, a w szczególności art.903-907 kc. Z definicji umowy renty zawartej w art. 903 k.c. wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty zawarta w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego musi mieć swoją przyczynę (nie może być pozorna), opiewać na świadczenie okresowe oraz zawierać wysokość świadczenia, może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, może być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony. Również nie forma a treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. co oznacza że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega odliczeniu. Zdaniem organu II instancji, nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. Umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia ze swej istoty trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia, z którym mamy do czynienia wówczas gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli zaś całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, a więc inaczej niż przy zaś spełnianiu części świadczenia ratami. Kierując się takim rozumieniem pojęcia renty, organ II instancji podkreślił, iż analiza umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997r. pomiędzy A. G. a S.G. uprawnia do stwierdzenia, że nie opiewa ona na świadczenia okresowe, skoro w § 1 określa kwotę 20.000 zł jako należne świadczenie roczne, płatne w czterech równych ratach kwartalnych, każdego roku podwyższane poprzez pomnożenie o wskaźnik 0,25 (§ 3 umowy). Umowa ta w ocenie organów jest w istocie darowizną płatną w ratach. Organ odwoławczy wskazał nadto na brak w umowie przyczyny jej zawarcia oraz ocenił, iż skoro nie jest ona rentą w rozumieniu art.903 i następnych k.c., nie podlega tym samym odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nie zasługujący na uwzględnienie został oceniony zarzut nie wszczęcia postępowania podatkowego, który strona skarżąca postawiła w kontekście nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi. Wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz, że prawidłowo skierowane ono zostało tylko do strony - A. G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść pełnomocnictwa z dnia 23 października 2003r. udzielonego przez skarżącą A. S. wskazuje, iż ma ono charakter szczególnego umocowania do podejmowania określonych czynności, skoro wynika niego, iż "upoważnia do podpisywania składanych w tutejszym Urzędzie informacji, wyjaśnień, odwołań i innych pism, a także deklaracji oraz dokumentów zgłoszeniowych i aktualizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą...". Jednocześnie podkreślono, że wobec braku formalnego aktu postępowania wobec pełnomocnika - reprezentującego stronę - dniem pierwszej czynności procesowej jaką podjął organ wobec pełnomocnika A. S. był dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]grudnia 2004r. Nr [...] uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] września 2004r., Nr [...] właśnie z uwagi na to, iż pełnomocnik nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S., organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność celu zawarcia umowy renty oraz wskazał, iż na tą okoliczność w piśmie z dnia 4 lipca 2005r. wypowiedział się pełnomocnik strony wskazując, iż celem zawarcia umowy renty było zapewnienie środków na usamodzielnienie się i zdobycie doświadczenia w samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez S.G. Za chybiony uznany został również zarzut zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G., a nadto organ odwoławczy stwierdził, iż tak strona, jak i świadek nie dołożyli wszelkich starań, aby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przyznano wprawdzie, iż w wezwaniu z dnia 27 czerwca 2005r. doręczonym S. G. w dniu 1 lipca 2005r. – termin stawiennictwa świadka był wyznaczony na dzień 27 czerwca 2005r., jednakże organ II instancji podniósł, iż w zawiadomieniu tym poinformowano jednocześnie świadka, iż w sprawach dotyczących treści wezwania należy kontaktować się telefonicznie z Urzędem Skarbowym, a nadto wyraził pogląd, iż wyjaśnienia te nie miałyby istotnego znaczenia w sprawie, z uwagi na to, iż o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na podstawie zawartej umowy i tak decydujące znaczenie ma treść umowy renty i jej wykonanie, nie zaś jej forma. Od tej decyzji A. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, analogicznie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym, - art. 121§1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzania postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno argumentowano, iż wbrew temu, co uważają organy podatkowe zawarta przez skarżącą umowa była umową renty, zaś ich odmienna ocena w tym zakresie nosi cechy dowolności. Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona podobnie jak w odwołaniu opierała go na tym, iż: - nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi strony, - bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka P. S., - bezpodstawnie zaniechano dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G. bez uzasadnienia swego stanowiska. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2006r., pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał na zarzut wydania decyzji jedynie na jej osobę, w sytuacji, gdy mąż A. G. zmarł w dniu 17 marca 2001r., ale przedtem małżonkowie w zeznaniu rocznym za rok 2000 zawarli wniosek wspólne opodatkowanie. W takiej sytuacji, w jego ocenie decyzja powinna być wydana również i na wszystkich spadkobierców męża skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś w ustosunkowaniu się do tego ostatniego zarzutu, pełnomocnik organu wywodził, iż wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i obciążenie skarżącej z tego tytułu jest prawidłowe, albowiem, w sytuacji gdy mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością małżonków, w razie śmierci jednego z nich – do jego uregulowania zobowiązany jest drugi małżonek. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż przede wszystkim uzasadniony okazał się zarzut zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 22 maja 2006r., w którym wywodził on, iż w sytuacji, gdy mąż skarżącej zmarł w dniu 17 marca 2001r. i gdy jednocześnie małżonkowie G. dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, czego organy podatkowe nie zakwestionowały, wadliwie wydano decyzje tylko co do osoby A. G., z pominięciem spadkobierców jej zmarłego męża, co do których nawet nie wszczęto postępowania podatkowego. Zważyć bowiem w pierwszej kolejności należy, iż przepis art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) formułuje dwie zasady. Po pierwsze, iż każdy małżonek podlega oddzielnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów / ust. 1 /, po drugie, że małżonkowie mają możliwość łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, jednak jest to możliwe pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Do warunków tych należy: podleganie przez obydwu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; istnienie między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej; pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie /ust.2 /. Bezsprzecznie, co pozostaje poza sporem, małżonkowie G. powyższe warunki spełnili. W dniu 9 kwietnia 2001r. – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji – zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 – PIT-36 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie, co oznacza, iż jako małżonkowie stali się oni podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy wynikający z zeznania, stosownie do art. 45 ust. 6 tej ustawy, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, co następuje w trybie przepisu art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Jak z kolei wynika z przepisu art. 6 ust.1 w/w ustawy, w przypadku zaistnienia przesłanek łącznego opodatkowania małżonków podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Okoliczność śmierci męża skarżącej w dniu 17 marca 2001r., jak również złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000r., jak już wyżej wskazano pozostaje poza sporem i była znana organom podatkowym w toku postępowania. Trudno zatem zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, który w ustosunkowaniu się do podniesionego zarzutu / k – 43- 45 / wywodzi, iż wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i obciążenie nim jedynie skarżącej jest prawidłowe, albowiem odpowiada ona z tego tytułu solidarnie z mężem, zaś wobec jego śmierci jest zobowiązana do jego uregulowania jako drugi małżonek. Przede wszystkim podkreślić należy, iż z istoty i treści odpowiedzialności solidarnej / art. 366 i nast.. kc / wynika, że nie może ona powstać, jeżeli jeden z dwóch współdłużników jest osobą nieżyjącą. Także więc również i na gruncie przepisów prawa podatkowego zasady solidarnej odpowiedzialności podatkowej małżonków / art. 92§3 Ordynacji podatkowej / mogą dotyczyć wyłącznie małżonków pozostających przy życiu. Oczywiste jest, iż po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek jego śmierci. Z mocy przepisu art. 97§1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem §2, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przejmują spadkobiercy podatnika. Przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym także za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy / § pkt.1 i 2 /. Z przepisu tego zatem wynika, że ustawodawca w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni respektuje zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe określone w przepisach prawa cywilnego. Na podstawie art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Na podstawie § 2 tego przepisu od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe do wielkości udziałów. Analiza treści powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż spadkobiercy zmarłego męża A. G. – oczywiście po uprzednim ustaleniu ich kręgu – w postępowaniu podatkowym mają status strony na mocy art. 133§1 Ordynacji podatkowej jako jego następcy prawni. Wobec nich zatem winno być wszczęte także postępowanie podatkowe. W tej sprawie jest niewątpliwym to, że postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte wobec podatnika A. G. dotyczyło określenia obowiązków o charakterze majątkowym także i jej zmarłego męża - zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ), zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ) oraz należnych odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej ). Jak wynika z akt podatkowych i co pozostaje poza jakąkolwiek kwestią, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wyłącznie wobec A. G., z pominięciem kwestii związanej z ewentualnymi spadkobiercami podatnika - męża A. G., a to oznacza, iż jest ono dotknięte wadą, która stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§1pkt.4 Ordynacji podatkowej. Zaistniała zatem sytuacja proceduralna obliguje Sąd do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1 lit.b powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec zaistniałej sytuacji procesowej, Sąd za co najmniej przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutów związanych z merytoryczną oceną umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997 r. pomiędzy skarżącą a S. G., nazwaną "umową renty", w kontekście przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższą podstawą uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć nie ma powodów także do czynienia rozważań w zakresie pozostałych zarzutów. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje swoje oparcie w przepisie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej przepisu art. 200 w zw. z art. 205§2 oraz w zw. z §14 ust.2 pkt.1a w zw. § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.