I SA/Lu 636/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant st. sekr. Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; 2/zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...]; 3/ określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ i ust. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302/ Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. T. od decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: - maj 2002 r. – w kwocie 1.708 zł, - czerwiec 2002 r. – w kwocie 1.696 zł, - lipiec 2002 r. – w kwocie 1.905 zł, z tytułu detalicznej sprzedaży gazu propan-butan do pojazdów samochodowych; - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w ilości 6,796,90 l. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania, podtrzymując stanowisko organu I instancji. W myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w jej art. 2. Zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dotycząca towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tejże ustawy zwanych wyrobami akcyzowymi. Gaz płynny, służący do tankowania pojazdów samochodowych jest wymieniony w załączniku nr 6, pod pozycją 21 jako wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży gazu propan-butan do pojazdów samochodowych w trzech punktach /stacjach auto gazu w S., K., G./. Zdaniem strony faktyczną ilość sprzedanego gazu wskazuje wyłącznie elektroniczny licznik sumaryczny dystrybutora, zaś "zegary określające procentowe określenie napełniania zbiorników, nie są miarodajnym źródłem sprzedanego gazu". Są to wskazania orientacyjne, służące do określania przybliżonego stanu gazu i uzależnione są od szeregu czynników, w tym od temperatury otoczenia. Strona zarzucała, że kontroli dokonano w dni, kiedy temperatura otoczenia w cieniu wynosiła 28 – 30oC, a zbiorniki z gazem znajdują się w miejscach nieosłoniętych, o dużym narażeniu na bezpośrednie działanie słońca. Według strony, nie ma możliwości pobrania gazu ze zbiornika, bez jego przepływu przez odmierzacz, czyli elektroniczny licznik dystrybutora. Zbiorniki z gazem połączone są z dystrybutorem hermetycznie. Stacja auto-gazu jest budowana i montowana przez wykonawcę posiadającego specjalne uprawnienia, a następnie Obwodowy Urząd Miar nakłada cechy zabezpieczające, których nikt nie ma prawa naruszyć. Z protokołów kontroli wynika, że cechy te nie zostały naruszone. Strona uważa, że Urząd Skarbowy, mając wątpliwości co do faktycznej ilości sprzedanego gazu, na etapie kontroli bądź postępowania podatkowego winien był powołać w tym przedmiocie biegłego. Organ odwoławczy odrzucił powyższe zarzuty. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu, zobowiązani są do sporządzania okresowych spisów z natury posiadanego gazu. Spisu z natury dokonuje się poprzez odczyt licznika, wskazującego procentowe napełnienie zbiornika gazem, a następnie poprzez przeliczenie stanu procentowego na litry, w oparciu o pojemność zbiornika. Jest to właściwa i powszechnie stosowana przez podatników i organy podatkowe metoda. Rozliczenie sprzedaży gazu, w oparciu o taką metodę jest zasadne i stosowane równorzędnie z rozliczeniem sprzedaży tego paliwa, w oparciu o stany liczników dystrybutora. Nie ma innej metody, umożliwiającej sporządzenie spisu z natury. Zarzut, iż wskazania zegarów na zbiornikach, nie mogą być przyjmowane do rozliczenia sprzedaży gazu, ponieważ różnie wskazują stany gazu w zbiornikach, w zależności od temperatury otoczenia nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem na objętość gazu w zbiorniku ma wpływ temperatura gazu w zbiorniku, a nie temperatura otoczenia. Takie czynniki jak usytuowanie zbiornika, pora dnia, temperatura otoczenia, opady, wiatr, nasłonecznienie, mają tylko znikomy wpływ na objętość gazu w zbiorniku. Brak jest również podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył zasady postępowania, określone w art. 180 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powołał biegłego. Przy analizie zebranego materiału dowodowego oparto się przecież na opracowaniu biegłego Sądu Okręgowego w P. W. M. pt. "Rozliczanie braków w paliwach płynnych" – Poznań 2001 r. Z powyższego opracowania wynika, że rozszerzalność objętościowa płynnego gazu, pod wpływem temperatury /podobnie jak pozostałych paliw płynnych/, przy założeniu aż 15oC różnicy temperatur gazu płynnego, mogła osiągnąć maksimum ok. 2,1 % objętości tego gazu. W tym przypadku procentowy udział sprzedaży niezaewidencjonowanej, w sprzedaży ogółem, w okresie objętym kontrolą wynosił aż 28,04 %. Tak duża różnica nie wynika ze zmiany objętości płynnego gazu pod wpływem temperatury, lecz z nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży. Ponadto obydwa remanenty kontrolne sporządzone zostały w okresie letnim /21.05.2002 r. i 18.07.2002 r./. W tym czasie temperatury nie tylko miały wpływ na stan remanentu początkowego i końcowego, lecz również na ilość dostarczonego i sprzedanego gazu. Remanent początkowy i końcowy został sporządzony tą samą metodą. Podatniczka nie kwestionowała ustaleń wynikających z pierwszego remanentu. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że procentowy udział sprzedaży nieujętej w ewidencji sprzedaży ogółem w wysokości 28,04 % spowodowany był jedynie różnicami temperatur. Decyzję powyższą zaskarżyła Ł. T., zarzucając: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, o podatku akcyzowym /Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na bezzasadnym uznaniu, iż podatnik dopuścił się niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan w ilości 6.796,90 litra; 2/ naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do pobieżnej oceny interesu podatnika, a w konsekwencji zebrania i niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego i obciążenia go nienależnym podatkiem; 3/ błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji, wyrażający się w przyjęciu za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego procentowego stanu zbiorników /wskazującego orientacyjny poziom napełnienia/, zamiast wyliczenia szczegółowego, zgodnie ze wskazaniem elektronicznego licznika, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania oczywiście niesłusznej i krzywdzącej podatnika decyzji. Wskazując na te zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowe rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zmaterializowanie owych reguł powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy oraz uzasadnień decyzji organów obu instancji przekonuje, że zostały one wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów ordynacyjnych. W przedmiotowej sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w oparciu o art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, czy istniała uzasadniona potrzeba dokonania szacunku stwierdzić naprzód należy, że art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia sześć metod szacowania, zaś § 4 tego przepisu dopuszcza jeszcze inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W każdym przypadku dokonywania oszacowania, organ podatkowy powinien dążyć do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnić wybór metody oszacowania, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem oszacowanie dokonane przez organ I instancji nastąpiło, z naruszeniem tego przepisu. W aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Miar z dnia [...] marca 2003 r., z którego wprost wynika, że zbiorniki do gazu ciekłego propan-butan nie mogą być stosowane do pomiarów objętości gazu, w celu określenia wysokości podatków. Treść tego pisma, wbrew cytowanym na wstępie przepisom organy pominęły milczeniem. Nie ustosunkowały się również do wyjaśnień strony, że nie istnieje możliwość pobrania gazu ze zbiorników, bez jego przepływu przez odmierzacz /elektroniczny licznik/. Według jej niezweryfikowanych twierdzeń zbiorniki z gazem są hermetycznie połączone z dystrybutorem, dlatego też nie można pobrać gazu bez zarejestrowania tego faktu przez licznik elektroniczny. Poza tym pomiary stanu objętości gazu w zbiornikach są zawsze obarczone pewnym błędem, skoro objętość uzależniona jest od szeregu czynników, m.in. od temperatury zewnętrznej /według stanowiska skarżącej/. Organy w sposób nieracjonalny, nie dający się niczym uzasadnić odwołały się od opracowania W. M. /rzekomo biegłego przy Sądzie Okręgowym w P. / pt. "Rozliczanie braków w paliwach płynnych", wydanego prywatnie przez w/w. Opracowanie to odnosi się przecież do paliw płynnych, a nie gazu, a zastosowanie analogii wydaje się niedopuszczalne. Aby stwierdzić, czy skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała podstawę opodatkowania, należało wpierw dopuścić dowód z opinii biegłego posiadającego odpowiednie wiadomości specjalne i dowód ten poddać ocenie, tak jak każdy inny dowód. W tych okolicznościach oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym uznać należy za dowolne. Skoro decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem przepisów art. art. 122, 187 § 1, 191, 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przeto podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II sentencji uzasadnia art. 200, zaś w pkt III – art. 152 w/w ustawy.