I SA/Lu 637/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi J. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającej zwrotu części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami od nadpłaty, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że spółka w dniu 31 marca 2004 r. złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała podatek należny w kwocie 7.333.950 zł, zaliczki wpłacone w trakcie roku podatkowego w kwocie 1.799.568 zł., oraz kwotę do zapłaty w wysokości 5.534.387 zł. W rezultacie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych przez organ I instancji w dniu [...] wydana została decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 7.309.327 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 24.628 zł . Nadpłata została spółce zwrócona w dniu 6 września 2004 r. W związku z odwołaniem spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wraz z uchyleniem tej decyzji, podatkiem należnym stał się podatek wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy uznał, iż zwrócona w dniu 6 września 2004 r. kwota nadpłaty jest należnością sporną do czasu wydania nowej decyzji i nie żądał od spółki jej zwrotu. W dniu [...] organ I instancji ponownie wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 7.034.722 zł oraz nadpłatę w kwocie 299.233 zł. Nadpłata wynikająca z tej decyzji pomniejszona o kwotę zwróconą w dniu 6 września 2004 r. została spółce zwrócona w dniu 21 marca 2005 r. W dniu 31 marca 2005 r. spółka wystąpiła z żądaniem zwrotu części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, bowiem uznała, iż nowa decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia uchylenia pierwotnej decyzji, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, zaś według art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty i zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie to jest należne do dnia zwrotu nadpłaty. W oświadczeniu złożonym w dniu 9 maja 2005 r. do protokołu zapoznania z materiałem zebranym w sprawie prokurent spółki wyjaśnił, że otrzymane w dniach 6 września 2004 r. oraz 21 marca 2005 r. kwoty nadpłaty spółka zaliczyła proporcjonalnie w części na zwrot nadpłaty, w części zaś na odsetki w następujący sposób: zwrot nadpłaty w kwocie 24.628 zł rozliczyła na należność główną - 23.200,10 zł, na odsetki - 1.427,90 zł , zwrot nadpłaty w kwocie 276.032,90 zł rozliczyła na należność główną - 239.314,40 zł, na odsetki 35.290,60 zł. W tej sytuacji, zdaniem spółki, nie nastąpił zwrot nadpłaty w pełnej wysokości. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania żądania spółki. Z przepisu art. 77 § 4 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie rozpatrywanej z uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynikał obowiązek zapłaty podatku, więc przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przepis zaś art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymienia przypadki oprocentowania nadpłat nie przewiduje oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek błędnego samoobliczenia podatku i wpłacenia tak obliczonej kwoty podatku przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji prokurent spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74a, co skutkuje naruszeniem art. 78a cytowanej ustawy, art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. W ocenie prokurenta spółki, nadpłata powstała z powodu zapłaty podatku przez spółkę w wysokości większej od należnej i wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Napłata na kwotę 24.628,00 zł określona przez organ podatkowy, stwierdzona została w prowadzonym z urzędu postępowaniu. Nadpłata zaś w kwocie 274.605,00 zł powstała z powodu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...] Oprocentowanie nadpłaty przysługuje więc według strony od dnia jej powstania, tj. od dnia 31 marca 2004 r. Wpłatę zaś w kwocie 24.628,00 zł - jako wpłatę częściową - należy rozliczyć z uwzględnieniem zasady określonej w art. 78a Ordynacji. Zdaniem spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia złożenia zeznania rocznego (31 marca 2004 r.), gdyż nadpłata jest wynikiem zapłacenia podatku w wysokości większej od należnej. Spółka kwestionowała stanowisko, że przepis ten nie przewiduje oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe i w wyniku tego określenia stwierdza nadpłatę. Pełnomocnik spółki podkreślał również, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej nie definiuje odmiennego od regulacji art. 73 - dnia powstania nadpłaty, a organ podatkowy błędnie utożsamia dzień powstania nadpłaty z terminem jej zwrotu. Podnosił również, iż przepis ten dla wymienionych w nim stanów faktycznych ustala okres za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłaty, a jeżeli przyczyny pozostawania przez organ dłużnikiem podatnika leżą po stronie organu, jak w niniejszej sprawie, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 ordynacji podatkowej nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Wywodził, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego spółki (tj. w trybie art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), ponieważ spółka nie wykazała w złożonym zeznaniu nadpłaty lecz podatek do zapłaty. Spółka w dniu 31 marca 2004 r. złożyła bowiem zeznanie roczne CIT-8 za 2003 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 7.333.955,00 zł oraz kwotę do zapłaty 5.534.387,00 zł. Fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty i jej zwrotu. Według organu odwoławczego nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim bowiem oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2 art. 77 § 1- od dnia powstania nadpłaty. Z przepisu art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, gdy powstała ona z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady - od dnia powstania nadpłaty tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzją. W przedmiotowej sprawie będącej konsekwencją uchylenia decyzji organu I instancji z dnia[...]., spółka nie dokonała zapłaty podatku lecz otrzymała jego zwrot. Nie poniosła zatem żadnej szkody z tytułu wadliwej decyzji organu podatkowego, wręcz przeciwnie otrzymała kwotę 24.628,00 zł. Z deklaracji CIT-8 - jak wskazano - nie wynikała nadpłata. Nadpłata w kwocie 299.233,00 zł zwrócona została w dniu 6 września 2004 r. w kwocie 24.628,00 zł oraz w dniu 21 marca 2005 r. w kwocie 274.605,00 zł, a więc bez naruszenia 30 dniowego terminu jej zwrotu. Gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, wówczas uprawnione byłoby stanowisko zasadności oprocentowania i zapłaty odsetek. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność stanowiska, że nadpłata w kwocie 299.233,00 zł powstała z powodu wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż do momentu wydania nowej decyzji, tj. do dnia [...] nie było podstawy prawnej do stwierdzenia, iż nadpłata istnieje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ II instancji podniósł również, iż w postępowaniu odwoławczym do Izby Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 5 sierpnia 2005 r., w którym pełnomocnik spółki wskazywał na sporny stan faktyczny sprawy, odnośnie momentu powstania nadpłaty i terminu jej zwrotu oraz prawa do jej oprocentowania, a w konsekwencji wysokości kwoty z tytułu oprocentowania, a także na brak w aktach sprawy materialnych dowodów na to, że moment powstania nadpłaty, termin jej zwrotu, prawo do oprocentowania i ewentualna kwota oprocentowania były przedmiotem oceny organu odwoławczego w ramach ponownego rozpoznania sprawy oraz brak oceny sprawy w zakresie umożliwiającym wydanie decyzji. Wnosił w związku z tym, o udzielenia w trybie art. 121 § 2 ordynacji podatkowej niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z niniejszym postępowaniem oraz przedstawienia w trybie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej dowodów na to, że sprawa była przedmiotem ponownego rozpoznania i oceny stanu faktycznego. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy podniósł, iż zaskarżona decyzja określa w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy, moment określenia nadpłaty, jej wysokość i terminy zwrotu, a dokonane ustalenia i stanowisko organu podatkowego, wynikające z analizy przepisów regulujących kwestie nadpłaty znajduje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Materiał dowodowy stanowiły w sprawie deklaracje, zeznania, wyjaśnienia, decyzje oraz udokumentowane działanie organu podatkowego związane z określeniem nadpłaty i jej zwrotem. Materiał ten podlegał ocenie organów podatkowych z perspektywy przepisów obowiązującego prawa dotyczących instytucji nadpłaty i wszystkich prawnych okoliczności z nią związanych. Odnośnie zarzutów dotyczących braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w podstawie prawnej decyzji wskazano właściwe przepisy prawa podatkowego - jako rezultat uwzględnienia całego stanu prawnego sprawy wskazanego i wyjaśnionego następnie w uzasadnieniu prawnym decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa (art. 120 ordynacji podatkowej). Pełnomocnik A sp. z o.o. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy: 1) uznał za spełnione dla zwrotu nadpłaty warunki określone w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy w sprawie zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie sprawy nie zaistniały okoliczności wskazane wart. 77 § 3 ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem art. 78a ordynacji podatkowej; 2) uznając za udowodnione okoliczności dla zastosowania art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 74a ordynacji podatkowej naruszył art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 235 ordynacji podatkowej; jak również, że 3) wskazane nieprawidłowości skutkują tym, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podnosił, iż w stanie sprawy nadpłata powstała 31 marca 2004 r., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego - art. 72 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. W tym kontekście, zaskarżonej decyzji zarzucał brak podstawy prawnej dla ustalenia momentu powstania nadpłaty, jak też uzasadnienia sposobu ustalenia terminu jej zwrotu. Termin zwrotu nadpłaty określa przepis art. 77 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasady opisanej wart. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Warunki określone w tym przepisie nie zostały zachowane, więc nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z jej oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, gdyż nie wydano w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji organu I instancji decyzji w sprawie. Pełnomocnik spółki kwestionował również zasadność stanowiska, iż oprocentowanie przysługuje wówczas, gdy w oparciu o uchyloną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe podatnik uregulował wynikające z uchylonej decyzji zobowiązanie. Według skarżącej spółki dla prawa do oprocentowania nadpłaty nie jest ważne, czy w oparciu o uchyloną decyzję strona stawała się dłużnikiem, czy też wierzycielem. Istotne jest, że w terminie 3 miesięcy nie wydano nowej decyzji w tej sprawie. Ta okoliczność determinuje powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od 31 marca 2004 r. (art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 499/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną A sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2006 r., wydanego w sprawie I SA/Lu 499/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd zważył, co następuje. Orzekając w sprawie, po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza sporem jest, iż w zakresie, w którym NSA dokonał oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i uchylił pierwotnie wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrok, dokonał wykładni prawa, a wykładnią tą, w świetle przywołanego przepisu, Sąd orzekający ponownie w sprawie jest związany. Skargę uznać należy za zasadną i zasługującą na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jest przepis art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. Na jego gruncie ustawodawca w enumeratywny sposób określił kwoty i świadczenia stanowiące nadpłatę. Z przepisu tego wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku, pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu, za istotny dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy przepis art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W jego rozumieniu, najogólniej rzecz ujmując, nadpłatą jest nienależne świadczenie pieniężne (nadpłacony lub nienależnie pobrany podatek). W tym kontekście, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 78 § 1 ordynacji podatkowej. Na jego gruncie ustawodawca wyraził ogólną zasadę, z której wynika, iż nadpłaty podlegają oprocentowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowią nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 w związku z art. 76 § 2 ordynacji podatkowej). Odsetki, o których mowa w tym przepisie spełniają dwojaką funkcję, tj. odszkodowawczą, jako rekompensata za pozbawienie możliwości korzystania ze środków pieniężnych oraz sankcyjną za niewykonanie obowiązku ustawowego przez podatnika bądź naruszenie prawa przez organ podatkowy. Regulacja ta jest refleksem konstytucyjnych zasad wyrażonych w przepisach art. 2 – zasada demokratycznego państwa prawnego - art. 64 – ochrona prawa własności i innych praw majątkowych - art. 31 ust. 3 – zasada proporcjonalności – Konstytucji RP. Jej obowiązywanie na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jest naturalną konsekwencją obowiązywania wskazanych zasad konstytucyjnych. W ten sposób, w przestrzeni prawa własności i zasady jego ochrony ustawodawca, uwzględniając zasadę nadrzędności konstytucji, realizuje i gwarantuje treściową i aksjologiczną zgodność regulacji ustawowej z regulacją konstytucyjną. W kontekście przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, ich charakteru, funkcji oraz realizowanych zasad, odwołać się należy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać deklarację według wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, zaś stosowanie do jej przepisu art. 27 ust. 1, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do 31 marca roku następnego i wpłacać podatek należny. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ta "inna wysokość" oznacza, że może to być zarówno wyższa jak i niższa kwota podatku. W tym względzie istotne jest, że w przedmiotowej sprawie podatnik złożył w dniu 31 marca 2004 r. roczne zeznanie podatkowe i w tym samym terminie wpłacił podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. W dniu 8 lipca 2004 r. urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. i decyzją z dnia [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości niższej niż obliczona i wpłacona przez podatnika. W tej sytuacji, organ podatkowy, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W związku z wadliwością decyzji urzędu skarbowego, decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W dniu [...] została wydana przez urząd skarbowy nowa decyzja wymiarowa, w której została określona nadpłata w kwocie znacznie wyższej niż pierwotnie. W tym stanie rzeczy w sprawie miał więc zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej zobowiązujący organ podatkowy do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, albowiem decyzją o której w nim mowa, była decyzja z dnia [...] Jest ona decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zmieniającą pierwotnie wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie (art. 21 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej). Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, iż w sprawie oprocentowania nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadkach przewidzianych między innymi w art. 77 § 1 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, oprocentowanie to stanowi rekompensatę za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych. W związku z tym, gdy zważyć na wskazane wyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy, przywołane przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezultaty wykładni tych przepisów, jak również argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. i skonfrontować je ze stanowiskiem prezentowanym w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są zgodne z prawem. Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywoływanego wyroku podkreślił, iż przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej nie odnosi się do sytuacji, gdy do powstania nadpłaty dochodzi w wyniku wykonania uchylonej następnie decyzji. Powyższe prowadzi to do wniosku o ziszczeniu się przesłanki uzasadniającej realizację nakazu zwrotu oprocentowania nadpłaty. Podkreślając, iż przepis art. 78 ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem tego przepisu poprzez wadliwą jego wykładnię. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.