I SA/Lu 638/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant st. ref. M. Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania W. A. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty płatności zaległości w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w motywach powyższej decyzji, po rozpatrzeniu wniosku W. A. z dnia 4 marca 2003 roku o wznowienie na podstawie art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], Nr [...], Trzeci Urząd Skarbowy w L. odmówił uchylenia decyzji w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie zł.247657,80, z czym nie zgadzając się podatnik wniósł odwołanie z żądaniem uchylenia tej decyzji. Zdaniem strony, skoro uchylona została decyzja określająca zaległość podatkową, to winna być stwierdzona nadpłata z tytułu wcześniej uiszczonej opłaty prolongacyjnej związanej z udzieloną ulgą w zapłacie tej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że istotą sprawy jest kwestia wznowienia na podstawie art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego decyzją ostateczną przyznającą ulgę w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy decyzja określająca zaległość podatkową została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. W myśl art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania może nastąpić w przypadku, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi w tym wypadku o sytuację, gdy decyzja oparta została na konkretnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład podstawy prawnej tej decyzji. Uchylenie lub zmiana podstawy prawnej musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą do wydania decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości w podatku od towarów i usług stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.48 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie zaś decyzja określająca zaległości podatkowe, jak to sugeruje podatnik. Sprawa rozłożenia na raty płatności należności podatkowych nie stanowi jeszcze jednej płaszczyzny do kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku, w postępowaniu tym rozważane są natomiast okoliczności, które nie mogły być uwzględnione w postępowaniu wymiarowym, a mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania powołany art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a przesłanek wymienionych w tym przepisie nie wypełnia również okoliczność, że rozłożona na raty zaległość podatkowa wynikała z decyzji, która została następnie uchylona. Ponadto organ II instancji zauważył, że podniesiona w odwołaniu kwestia nadpłaty wynikającej z uiszczenia opłaty prolongacyjnej nie należy do przedmiotu niniejszego postępowania /w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej/. Organ odwoławczy zauważył też dla porządku, iż w decyzji organu I instancji decyzję o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej błędnie przywołano jako noszącą numer [...], gdy prawidłowo winno być [...], co jednak nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Na powyższą decyzję W. A. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu ich wydania z naruszeniem art.240 § 1 pkt 7 i art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jest bezspornym, iż rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej związane było z istniejącą wówczas zaległością w podatku VAT określoną decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. /zł.247657,80/, która to decyzja została następnie uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], natomiast wykładnia art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dokonana w związku z tymi okolicznościami przez organy podatkowe jest błędna. Podstawę prawną decyzji stanowić mogą jedynie przepisy prawa, nie zaś decyzje administracyjne lub orzeczenia sądu, nie zachodzi więc sytuacja, gdy podstawą prawną decyzji administracyjnej jest inna decyzja. Zdaniem strony, uchylenie lub zmiana decyzji uzasadnia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej inną decyzją /ostateczną/, jeśli między obu rozstrzygnięciami zachodzą merytoryczne zależności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć na wstępie należy, że podstawą wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie wniosku W. A. o wznowienie postępowania w zakończonej decyzją ostateczną sprawie o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług była okoliczność, iż decyzja podatkowa określająca tę zaległość została uchylona, a postępowanie umorzono, co - zdaniem strony - odpowiada hipotezie art.240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./. Powołany art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak trafnie wskazał skarżący, podstawę prawną sensu stricto decyzja podatkowa musi znajdować zawsze i wyłącznie w przepisie prawa. Jest to konieczne dla realizacji art.2, art.7 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Słuszny jest zatem wniosek, że w art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, aby "inna decyzja lub orzeczenie sądu" należały do tak rozumianej, ścisłej, podstawy prawnej. Decyzję należy natomiast uznać za wydaną "na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu" w sytuacji, gdy ta inna decyzja lub orzeczenie sądu należy do szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji, tj. gdy rozstrzygnięcie tego innego aktu determinuje prawnie decyzję, jest przesłanką prawnej możliwości jej wydania oraz jej treści. Nie ulega wątpliwości i poza sporem pozostaje, iż podstawą prawną decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej jest art.48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...], Nr [...]/ organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie oczywistym jest, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej jest prawnie dopuszczalne jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, której zapłata ma nastąpić w ratach. Jak zgodnie ze stanem niniejszej sprawy podano w zaskarżonej decyzji, ostateczną decyzją z dnia [...], Nr [...], Trzeci Urząd Skarbowy w L. na podstawie, między innymi, art.48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozłożył na raty zaległości podatkowe /z odsetkami/ W. A. w podatku od towarów i usług określone w decyzji tego Urzędu z dnia [...], Nr [...], co wynika wprost z treści decyzji o rozłożeniu na raty. Stosownie do art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zatem, gdy wydana została i pozostaje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku, z której wynika istnienie zaległości podatkowej, to rozstrzygnięcie tej decyzji ma charakter wiążący. Określenie wymienioną wyżej decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] zaległości podatkowych umożliwiło organowi podatkowemu zastosowanie art.48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie na podstawie tego przepisu decyzji o rozłożeniu na raty. Gdyby decyzja określająca zaległość podatkową nie została wydana, to zaległość ta - w stanie niniejszej sprawy - nie istniałaby i nie byłoby prawnie możliwe wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty tego zaległego podatku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decyzja określająca zaległość podatkową była prawną przesłanką rozstrzygnięcia w sprawie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych skarżącego na raty, a więc należała do szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji w tej sprawie. W konsekwencji uznać należało, że ostateczna decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych W. A. w podatku od towarów i usług /zł.247657,80 z odsetkami w kwocie zł.220772,80/ została wydana na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku/ w podatku od towarów i usług i zaległości podatkowych z tego tytułu, która to decyzja została następnie uchylona, a postępowanie umorzono. W świetle art.48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym takie zakończenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania stosownie do art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.