I SA/Lu 64/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Z. C. i L. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z. C. i L. C. solidarnie [...] zł [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania małżonków - L. C. i Z. C. (podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. (organ I instancji) z dnia [...]., odmawiającą podatnikom uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z przedstawionych akt podatkowych wynika, że organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Przyjął do opodatkowania grunty o pow. 3.856 m˛, budynki o pow. 2.101,18 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł, wszystkie jako stanowiące współwłasność podatników i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji zasadniczo poprzestał na stwierdzeniu, że ustalił wysokość zobowiązania w omawianym podatku w oparciu o informację złożoną przez podatników. Decyzja ta została skierowana do współwłaścicieli, tj. do L. i Z. małżonków C. , przy czym doręczono ją wyłącznie Z. C., co miało miejsce w dniu 18 lutego 2014 r. (k. 17 - 18 akt podatkowych). Następnie w dniu 7 lipca 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) Z. C. złożył organowi I instancji pismo z dnia 5 czerwca 2014 r., w którym wyjaśnił powody korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika, wysokość podatku od nieruchomości z tytułu budynku powinna zostać obniżona, gdyż stan techniczny tego obiektu uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w poszczególnych pomieszczeniach. Ponadto piwnice budynku nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, jeden ze współwłaścicieli - L. C. - nie jest przedsiębiorcą. Do powyższego pisma podatnik dołączył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego z grudnia 2013 r. W skorygowanej informacji podatnik wykazał powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 1.678,09 m˛. Natomiast powierzchnia gruntów i wartość budowli związanych z taką działalnością nie uległa zmianie. Opinia techniczna z grudnia 2013 r., w przekonaniu podatnika, ma dowodzić, że tylko część budynku przyjętego do opodatkowania faktycznie ma i obiektywnie może mieć związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji potraktował pismo podatnika z dnia 5 czerwca 2014 r. jako wniosek o wznowienie podstępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] r. i postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. wznowił to postępowanie z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Następnie decyzją z dnia [...] odmówił L. i Z. małżonkom C. uchylenia decyzji z dnia [...] ustalającej im wysokość zobowiązania w omawianym podatku za 2014 r. Zdaniem organu I instancji, podatnicy nie wykazali, aby stan techniczny budynku trwale i obiektywnie wykluczał możliwość wykorzystywania tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. W twierdzeniach rzeczoznawcy organ I instancji nie dopatrzył się przesłanki względów technicznych, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Dodatkowo organ I instancji w motywach decyzji z dnia [...] wyjaśnił, że nie był uprawniony do weryfikacji decyzji z dnia [...] na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 254 o.p., gdyż nie doszło do zmiany stanu faktycznego po dniu jej wydania i dlatego należało wznowić postępowanie podatkowe. Organ, po rozpatrzeniu sprawy w II instancji w wyniku odwołania podatników od powyższej decyzji organu I instancji, na wstępie stwierdził, że podatnikom zostało ustalone zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. mocą decyzji z dnia [...]., która stała się ostateczna. Natomiast pismo podatnika z dnia 5 czerwca 2014 r. mogło zostać potraktowane wyłącznie jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją organu I instancji z dnia [...] r. Organ zauważył przy tym, że podatnik nie sprecyzował w jakim trybie domaga się zmiany ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do opinii rzeczoznawcy - w kontekście przesłanki względów technicznych - organ motywował, że nie jest to dowód istotny dla sprawy. W żadnym razie nie uzasadnia innej, niższej wysokości zobowiązania podatników w podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy. Przede wszystkim o tym czy w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniały względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozstrzyga wyłącznie organ podatkowy, prowadzący postępowanie, nie zaś rzeczoznawca. Stan techniczny budynku opisany w tej opinii był znany organowi I instancji nim wydał decyzję w dniu [...] r. Co najistotniejsze, w świetle stwierdzeń rzeczoznawcy, w budynku podatników obiektywnie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, tyle że najpierw trzeba wykonać odpowiednie prace remontowe, modernizacyjne czy adaptacyjne. W takiej sytuacji nie występują względy techniczne, do których nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opisany przez rzeczoznawcę zły stan techniczny budynku, stanowiącego współwłasność podatników, nie ma charakteru trwałego, obiektywnie nieusuwalnego. Przeciwnie, po poniesieniu stosownych nakładów finansowych i wykonaniu niezbędnych robót, omawiany przedmiot opodatkowania jak najbardziej będzie mógł służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Podatnicy (skarżący) złożyli skargę na decyzję organu. Zarzucili naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że za względy techniczne uznano wyłącznie najpoważniejsze wady konstrukcyjne, których w żaden sposób nie można skorygować w toku procesu budowlanego, a ponadto pominięto, że jedynie część budynku jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu, gdyż wyłącznie część budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej; - art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie, że stan techniczny przyjętego do opodatkowania budynku pozwala na prowadzenie w nim - na całej powierzchni - działalności gospodarczej. W następstwie powyższych zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w toku postępowania podatkowego, zasadniczo wykazywali, że stan techniczny budynku w rozpatrywanym roku podatkowym był na tyle zły, że nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej we wszystkich pomieszczeniach. W przekonaniu podatników, wynika to jednoznacznie z opinii rzeczoznawcy. Odmienne zapatrywanie organu podatnicy oceniali jako rezultat braku wnikliwości i rzetelności przy analizie tego rozstrzygającego dowodu. Organ pominął, że dopiero gruntowna przebudowa, m.in. w zakresie konstrukcji, umożliwi wykorzystywanie tego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił, że właśnie z powodu złego stanu technicznego faktycznie tylko część omawianego budynku służy działalności gospodarczej. Ponadto L. C. nie jest przedsiębiorcą, a więc nie może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości na zasadach dotyczących przedsiębiorców. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, które skarżący opisują w skardze. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze. Zaskarżona decyzja organu, jak też decyzja organu I instancji, zostały wydane po wznowieniu postępowania podatkowego. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że decyzja z dnia [...] w sposób ostateczny zakończyła postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organów podatkowych nie można się zgodzić. Niewątpliwie, stosownie do treści art. 240 § 1 o.p., postępowanie podatkowe wznawia się wyłącznie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jednak z art. 128 o.p. zd. pierwsze wynika, że ostateczne są takie decyzje, od których nie służy odwołanie. Tymczasem z treści decyzji organu I instancji z dnia [...] wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. zostało ustalone L. C. i Z. C., jako współwłaścicielom. Jednak decyzja ta nie została doręczona każdemu ze współwłaścicieli, ale jedynie Z. C.. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, wówczas jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy od takiej nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W świetle przytoczonego unormowania małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. W obowiązującym stanie prawnym praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji, doręczanej "dowolnemu" małżonkowi, jest niezgodna z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie doręczeń. Zatem każdy z małżonków powinien otrzymać jeden egzemplarz decyzji odnoszącej się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (por. Podatek od nieruchomości. Komentarz, L. Etel, LEX 2012 do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. II FSK 3012/12 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił m.in., że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika). Z kolei w sprawie sygn. II FSK 1310/06 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA nawiązał do stanowiska prawnego, przyjętego w sprawach sygn.: I SA/Łd 1086/01, I SA/Kr 1487/00, I SA/Gd 399/00 i motywował, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 o.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony. Jednocześnie zaakcentował potrzebę rozróżnienia solidarności w zakresie obowiązku podatkowego i solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 91, art. 92 § 1 o.p. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, powstające w okolicznościach przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (w wyniku doręczenia decyzji wymiarowej) możliwa jest tylko wobec osób, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nieuzasadnione jest pomijanie niektórych współwłaścicieli przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, bowiem każdy z nich, jako adresat obowiązku podatkowego na zasadach solidarności, ma prawo do czynnego udziału w takim postępowaniu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne. W realiach analizowanej sprawy oznacza ono, że w postępowaniu podatkowym, w którym organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] każdy ze współwłaścicieli miał samodzielny status strony i bez znaczenia przy tym pozostawało, że w tym konkretnym przypadku współwłaścicielami byli małżonkowie, na zasadach wspólności łącznej. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca stanowi, co do zasady, o współwłasności, a więc również o współwłasności wynikającej z ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, w której małżonkowie nie mają przypisanych konkretnych udziałów wyrażonych ułamkowo (przez czas jej trwania). Wymaga zaznaczenia, że w powyższym stanie sprawy nie występuje sytuacja opisana w art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p., a zatem małżonków o statusie współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można traktować jako jedną stronę postępowania podatkowego prowadzonego w kierunku ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie są oni opodatkowani wspólnie, ale na zasadach solidarności. Trzeba też mieć w polu widzenia, że art. 92 § 1 o.p. nie odnosi się do solidarności obowiązku podatkowego, gdyż o tym mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Regulacja zawarta w art. 92 § 1 o.p. dotyczy natomiast etapu późniejszego, a mianowicie solidarnej odpowiedzialności za powstałe zobowiązanie podatkowe tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji art. 92 § 1 o.p. nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do wybierania spośród współwłaścicieli (także, kiedy współwłaścicielami są małżonkowie) strony postępowania podatkowego, adresata decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości czy następnie adresata na potrzeby doręczenia wydanej decyzji. Podsumowując, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - jeśli nadto uwzględnić jego powiązanie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - zobowiązywał organ I instancji do ustalenia wysokości zobowiązania w omawianym podatku obojgu małżonkom. Zatem oboje małżonkowie powinni (w rozumieniu obowiązku) być adresatami takiej decyzji i w tym zakresie nie można organowi I instancji zarzucić błędu. Z treści decyzji z dnia [...] r. wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe ustalone zostało obojgu małżonkom. Jednak następnie organ I instancji miał obowiązek doręczyć decyzję z dnia [...] r. każdemu z małżonków, a więc każdemu współwłaścicielowi, gdyż dopiero wówczas powstaje solidarne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, zgodnie z regułami ustanowionymi w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., od których organ I instancji nie był uprawniony odejść. Skoro więc w okolicznościach omawianej sprawy organ I instancji nie doręczył decyzji z dnia [...] r. L. C. (a w każdym razie z przedstawionych akt podatkowych nie wynika, aby do takiego doręczenia miało dojść), w następstwie nie zostało jej ustalone zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r., tym bardziej mocą ostatecznej decyzji. W związku z tym przedwczesne było wznowienie w sierpniu 2014 r. postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r., doręczoną jedynie Z. C., a w której ustalono zobowiązanie podatkowe obojgu małżonkom - współwłaścicielom, co do zasady, zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Jednak w dalszej kolejności organ I instancji dowolnie pominął konieczność doręczenia tej decyzji każdemu ze współwłaścicieli, wynikającą z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W zaistniałej sytuacji organ I instancji przede wszystkim ma obowiązek doręczyć L. C. decyzję z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. obojgu małżonkom C. , jako współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania, na zasadach solidarności, co pozwoli L. C. skorzystać z prawa do złożenia odwołania od tej decyzji i tym samym do rozpoznania sprawy raz jeszcze, w trybie zwykłego postępowania podatkowego, tym razem przez organ II instancji, zgodnie z art. 127 w zw. z 220 § 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. Natomiast wznowienie postępowania podatkowego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ściśle opisanej w art. 240 § 1 o.p., a więc przede wszystkim kiedy decyzja ustalająca współwłaścicielom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości zostanie każdemu z nich doręczona, a w następstwie prawidłowych doręczeń uzyska przymiot ostateczności. Wobec powyższego aktualnie przedwczesne jest odnoszenie się przez sąd do spornego zagadnienia, a mianowicie zasadności opodatkowania całego budynku stawką przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadal bowiem pozostaje otwarta droga zwykłego postępowania podatkowego, jeśli L. C., po doręczeniu jej decyzji organu I instancji z dnia [...] złoży od niej odwołanie. Z tych względów zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji, wydane po wznowieniu postępowania podatkowego, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.