I SA/Lu 640/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." s.c. Paweł F., Barbara F., Michał F. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję (...) wydaną w dniu 7 lutego 2000 r. przez Trzeci Urząd Skarbowy w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała iż w dniu 7 lutego 2000 r. Trzeci Urząd Skarbowy w L. wydał decyzję (...), w której s.c. "C." dokonał określenia za miesiąc kwiecień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości w zakresie rozliczania zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego do odliczenia. W trakcie postępowania stwierdzono, iż spółka zmniejszając kwotę podatku należnego w wyniku korekt faktur VAT pominęła fakt, że faktury korygujące nie zostały podpisane przez odbiorcę - obowiązek ten wynikał z par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Ponadto ustalono, iż odliczając podatek naliczony z faktury dotyczącej transakcji dla której miało zastosowanie zwolnienie podatkowe spółka postąpiła wbrew postanowieniom wynikającym z przepisów par. 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego i wnosił o jej uchylenie. Odwołujący się kwestionował ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podniosła, iż kontrola źródłowa oraz postępowanie podatkowe wykazały, że podatnik dokonał transakcji nabycia nieruchomości, którą wcześniej wynajmował, a w stosunku do której w przypadku sprzedaży dokonanej przez spółkę "H." miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl cytowanych przepisów zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega sprzedaż towarów używanych dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, iż dla objęcia sprzedaży wspomnianym zwolnieniem należy spełnić następujące przesłanki: a/ sprzedawany towar w myśl art. 4 ust. 7 cytowanej ustawy o VAT jest towarem używanym; /zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że przedmiot transakcji między spółką "H." i spółką "C." - tj. sprzedawana przez spółkę "H." nieruchomość, spełniał wymogi towaru używanego, bowiem od zakończenia budowy, o której mowa w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ obiektu upłynął wymagany przepisami prawa czasokres. Późniejsze roboty budowlane należy uznać za remont obiektu istniejącego/; b/ sprzedaży dokonywał użytkownik; /organy podatkowe prezentują pogląd, że zbywająca nieruchomość spółka Hermes na dzień zbywania nieruchomości nie utraciła statusu użytkownika własności/. W dniu dokonywania transakcji sprzedaży /14 kwietnia 1999 r./ sprzedający - spółka "H.", korzystała z części pomieszczeń nieruchomości. Z umowy zlecenia z dnia 1 marca 1999 r. par. 3 pkt 2 wynika, że pomieszczenia zajęte będą nie dłużej niż do końca miesiąca maja 1999 r. Zgodnie z par. 5 aktu notarialnego (...) z dnia 14 kwietnia 1999 r. sprzedający zobowiązany był do wydania w posiadanie kupującemu przedmiotu transakcji - nieruchomość, do dnia 19 kwietnia 1999 r. za wyjątkiem trzech pomieszczeń biurowych, które były zajmowane przez spółkę Hermes - zbywcę nieruchomości do dnia 30 kwietnia 1999 r. Pozostawione do dyspozycji sprzedającego pomieszczenia zajmowała księgowość spółki Hermes, część pomieszczeń przeznaczono na przechowanie, zajętego w ramach prowadzonej egzekucji majątku spółki "H." /w wyniku wykonania czynności związanych z zabezpieczeniem wierzytelności skarbu państwa na majątku dłużnika z tytułu powstałych zaległości podatkowych w związku z nierealizowaniem przez zobowiązanego obowiązku podatkowego/. Sprzedająca nieruchomość spółka "H." była w chwili sprzedaży użytkownikiem wydzielonej części zbywanego majątku /w części na biuro, a w części na przechowanie zabezpieczonego przez egzekucję majątku, który to majątek nie przestał stanowić własności podatnika/. Odwołujący się nie neguje faktu pozostawania w dyspozycji spółki "H." części pomieszczeń w zbywanej nieruchomości. W okresie poprzedzającym bezpośrednio sprzedaż nieruchomości spółka "H." wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też uzyskiwała przychody, dokonywała zakupów i ponosiła koszty o czym świadczą rozliczenia dokonywane z organem podatkowym w zakresie podatku VAT i podatku dochodowym /deklaracje podatkowe/. Taki stan świadczy o tym, że sprzedająca majątek spółka była jego użytkownikiem prowadzącym działalność. Zważywszy na powyższe fakty dokonana przez Spółkę "H." sprzedaż podlegała w myśl cyt. art. 7 ust. 1 pkt 5 zwolnieniu od podatku gdyż wynikające zeń zwolnienie ma również zastosowanie do sprzedaży całości rzeczy, która tylko w części jest użytkowana przez wydającego. Stanowisko takie zgodne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie (...) z dnia 13 lipca 1999 r. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę w trybie art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnik naruszył postanowienia zawarte w par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, które ograniczają możliwość dokonania obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do rozbieżnych wyjaśnień likwidatora spółki "H." K., co do faktycznego użytkownika przedmiotowej nieruchomości stwierdzono, iż w świetle powyższych ustaleń dokonanych na podstawie powołanych wyżej dokumentów, nie mają one istotnego znaczenia dla zmiany stanowiska i na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, które w konsekwencji spowodowały zawyżenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znalazło uzasadnienie - zastosowanie przez Urząd sankcji wynikającej z przepisu art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynoszącej 30 procent tego zawyżenia. Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka cywilna "C." wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (...), jako wydanych z obrazą przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż na dzień transakcji sprzedający, tj. "H." spółka z o.o. w likwidacji utraciła status użytkownika całej nieruchomości, a wynika to jednoznacznie z umowy z dnia 1 marca 1999 r. zawartej pomiędzy tą spółką, a spółką "C.". Skarżąca spółka z mocy tej umowy przejęła w zarząd całą nieruchomość będącą później przedmiotem transakcji i ponadto przejęła w posiadanie 200 m2 pomieszczeń. Od dnia zawarcia tejże umowy spółka "H." straciła w całości status użytkownika; trzy pomieszczenia biurowe jakkolwiek znajdowały się w zarządzie skarżącego, to wykorzystywane były przez komornika Sądu Rejonowego IV Rewiru w L. do składowania zajętych ruchomości dłużnika tj. spółki "H." - stan ten trwał aż do dnia 14 czerwca 1999 r. o czym świadczy pismo tegoż komornika z dnia 6 czerwca 2000 r. Jeżeli więc sprzedający nie był użytkownikiem nieruchomości w dniu sprzedaży, to przedmiot transakcji, w myśl cytowanego przepisu nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w tej sytuacji jest spełnienie innych kryteriów uzasadniających zwolnienie. Izba Skarbowa w L. wydając zaskarżoną decyzję dokonała bardzo ogólnej oceny zebranego materiału dowodowego - nie wyjaśniła w pełni stanu faktycznego sprawy, mimo wniosku złożonego w piśmie z dnia 7 czerwca 2000 r. Przy piśmie tym skarżący złożył m.in. pismo komornika Sądu Rejonowego IV Rewir w L., z którego wynikało, iż to komornik zajmował pozostałe, poza użytkowanymi przez spółkę "C.", pomieszczenia biurowe. Jeżeli ta informacja według Izby, nie była wystarczająca, to przecież stosownie do dyspozycji art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej należało przesłuchać komornika w charakterze świadka lub też zażądać bardziej szczegółowej informacji. Wbrew zasadom postępowania podatkowego wniosku tego nie tylko nie uwzględniono, ale nawet nie ustosunkowano się do jego zasadności. Dodatkowym dowodem potwierdzającym tezę, iż spółka "H." utraciła status użytkownika jest informacja Banku Handlowego w W. zawarta w piśmie z dnia 20 lipca 1990 r., którego przedstawiciele, jako pełnomocnicy sprzedającego występowali jako strona w akcie notarialnym. Powyższą okoliczność również organy podatkowe pominęły milczeniem, czym naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka "C." dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, postąpiła prawidłowo i nie naruszyła postanowień zawartych w paragrafie 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, które ograniczają możliwość dokonania odliczenia podatku należnego. Zdaniem skarżących błędny jest także pogląd Izby Skarbowej, iż do zwolnienia całości przedmiotu sprzedaży od podatku VAT wystarczającą przesłanką jest użytkowanie przez sprzedającego bliżej nieokreślonej części takowego przedmiotu. Stanowisko takie prowadziłoby do paradoksów i nadużyć. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były dwie nieruchomości o numerach geodezyjnych 57 i 56/2 położone w dwóch miejscach tj. przy ul. B. 36 i 38. Kwestia ta nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych przy badaniu meritum sprawy. Z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika wprost, iż zamierzeniem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podmiotów, które w czasie sprzedaży towarów używanych były wyłącznym ich użytkownikiem - teza przeciwna prezentowana przez Izbę nie znajduje jakiegokolwiek odbicia w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obowiązująca od 1 kwietnia 1997 r. nowa treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwana dalej ustawą uzależnia zwolnienie od tego podatku między innymi odsprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod tym jednak warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobne okoliczności odnoszą się do darowizny towarów używanych. Oznacza to, iż zwolnieniem od podatku od towarów i usług ustawodawca obejmuje towary używane które zostały uprzednio nabyte w drodze /umowy kupna-sprzedaży/ o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "odsprzedaż". Mówiąc zatem o odsprzedaży należy mieć na uwadze sprzedaż towarów określoną w art. 4 ust. 8 ustawy oraz innych przepisach tej ustawy np. art. 5 ust. 3. Drugim przypadkiem z jakim ustawodawca łączy skutek zwolnienia towarów używanych jest uprzednie nabycie towaru używanego w drodze darowizny, czyli w przypadku sprzedaży towaru nabytego uprzednio w drodze darowizny przez podmiot spełniający pozostałe wymogi zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Ustawodawcę interesuje w tym przypadku niejako geneza najogólniej mówiąc "władztwa" nad towarem używanym. Sprzedaż nie wszystkich towarów używanych będzie zatem podlegała zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia nie byłaby zatem objęta zwolnieniem wynikającym w ww. przepisu nawet w sytuacji gdyby spełnione zostały pozostałe wymogi tego przepisu. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zabudowana została nabyta w dniu 31 sierpnia 1994 r. od Budowlano-Handlowej Spółdzielni Pracy "R." w L. przez "H." spółkę cywilną Anna W. - Krzysztof L. Aktem notarialnym (...) sporządzonym w Kancelarii Notarialnej notariusz Grażyny T. dnia czwartego marca 1996 r. w L. wspólnicy tej spółki przenieśli na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Hermes" w L. własność tej nieruchomości w wykonaniu zobowiązań z aktu notarialnego (...). Brak w tym zakresie ustaleń organów podatkowych nie pozwala sądowi na tym etapie postępowania jednoznacznie przyjąć czy chodzi tu o sprzedaż w rozumieniu ww. przepisów ustawy, czy też o inną czynność prawną. Następną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest użyte w ww. przepisie pojęcie "użytkownika". Przepisy ustawy nie zawierają ustawowej definicji użytkownika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to nie było w sposób jednolity interpretowane. Jako przykład tego można podać wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. I SA/Wr 1697/99, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. FPS 9/99, uchwała z dnia 20 marca 2000 r. FPS 14/99 czy wyrok z dnia 24 maja 2000 r. SA/Gd 103/98. Wprawdzie nie wszystkie z ww. orzeczeń odnosiły się do podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, to jednak na użytek tego podatku w rozumieniu zawartych w ww. przepisie sformułowań za trafny należałoby uznać pogląd, iż poprzez "użytkującego" należy rozumieć właściciela który wykonuje również prawo używania rzeczy lub prawa w jakikolwiek sposób prawem przewidzianym. Za takim poglądem zdaje się przemawiać fakt, iż ustawodawca uogólnia to pojęcie nie preferując oraz nie wykluczając jakiejkolwiek formy użytkowania. Z tego też względu można przyjąć pogląd, iż niezbędnymi przesłankami oprócz innych warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 1 stycznia 2000 r. w przypadku odsprzedaży towarów używanych jest ich 1/ uprzednie nabycie tylko w drodze czynności prawnych odnoszących się do ustawowej definicji sprzedaży zawartej w przepisach tej ustawy; 2/ odsprzedaż przez właściciela wykonującego również swoje prawo używania w jakiejkolwiek formie. Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w sposób radykalny zmieniono brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zmiana tego przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2000 r. stosownie do art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przy czym ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie przedmiotowego art. 7 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2000 r. obowiązuje nowy stan prawny, który winny respektować zarówno organy podatkowe jak i Sąd. Bezspornym w sprawie jest, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2000 r. a więc w czasie gdy obowiązywała zmieniona treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Taki stan prawny nakazywał organom stosowanie prawa obowiązującego w chwili wydawania decyzji zwłaszcza, że nie było uregulowań prawnych, które pozwalałyby na stosowanie przepisów uprzednio obowiązujących. Z tego też względu w ocenie Sądu naruszone zostały ww. przepisy prawa materialnego, co może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji było orzeczenie o kosztach postępowania w oparciu o art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.