I SA/Lu 641/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] października 2020 r. skierowaną do W. K. (podatnik) stwierdzającą, że nie istnieje nadwyżka podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. (0 zł). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postanowieniem z [...] września 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. wszczął śledztwo między innymi w sprawie narażenia na nienależny zwrot VAT poprzez złożenie przez podatnika organowi I instancji [...] lipca 2017 r. korekty deklaracji VAT za sierpień 2015 r., to jest o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 2, § 1, art. 7 § 1 K.k.s. Wymienione śledztwo [...] stycznia 2021 r. zostało dołączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., a następnie [...] sierpnia 2021 r. do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L.. Pełnomocnik podatnika [...] września 2020 r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT za sierpień 2015 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] września 2020 r. W tych okolicznościach organ powołał się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz na art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i przyjął, że nie doszło do przedawnienia spornego rozliczenia VAT dotyczącego sierpnia 2015 r. Dodatkowo organ zauważył, że w korekcie rozliczenia VAT za sierpień 2015 r. złożonej w lipcu 2017 r. podatnik wykazał nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni. Wobec takiej treści korekty deklaracji VAT, biorąc pod uwagę stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozliczenia VAT za sierpień 2015 r., o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu VAT, czyli od 1 stycznia 2019 r. Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ tłumaczył, że podatnik [...] lipca 2017 r. złożył korektę deklaracji VAT za sierpień 2015 r., przy czym była to jedyna deklaracja złożona za ten okres rozliczeniowy omawianego podatku. Podatnik wykazał w tej korekcie [...] zł do zwrotu w terminie 180 dni. Kwota zwrotu VAT oczekiwanego przez podatnika stanowiła sumę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej przez podatnika za maj 2015 r. w wysokości [...] zł oraz VAT ujętego w fakturze wystawionej przez podatnika [...] marca 2015 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej podatnik powołał się na tak zwaną ulgę na złe długi. Tłumaczył, że nie otrzymał od kontrahenta należności wynikającej z faktury wystawionej [...] marca 2015 r. Według ustaleń organu, podatnik [...] marca 2015 r. wystawił fakturę dotyczącą sprzedaży pampersów o wartości netto [...] zł , VAT [...] zł na rzecz H. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W.. Następnie [...] grudnia 2017 r. podatnik powiadomił organ I instancji o tym, że kontrahent nie zapłacił należności wynikającej z tej faktury, bowiem odstąpił od umowy z powołaniem się na wady prawne transakcji. Organ odnotował, że w sprawie sygn. [...] Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z [...] października 2016 r. oddalił powództwo podatnika o zapłatę należności opisanej w fakturze wystawionej [...] marca 2015 r. Wyrok Sądu Okręgowego [...] stał się prawomocny od 17 maja 2017 r. W tym dniu Sąd Apelacyjny [...] w sprawie sygn. [...] wydał wyrok, w którym oddalił apelację podatnika i zaakceptował wyrok Sądu Okręgowego [...] października 2016 r. w sprawie sygn. [...]. Sądy przyjęły ustalenie, że transakcja opisana w omawianej fakturze była częścią struktury przestępczej. Podatnik przy zachowaniu minimum staranności mógł rozpoznać jej przestępczy charakter. Sądy wykluczyły nieświadomość podatnika w tym zakresie. W dalszej kolejności organ nawiązał do odrębnego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec podatnika w przedmiocie rozliczenia VAT za styczeń 2014 r. oraz za okresy od marca 2014 r. do marca 2015 r. Wyjaśnił, że wymienione postępowanie podatkowe zostało zakończone ostateczną decyzją organu z [...] października 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. W tych decyzjach organy zgodnie przyjęły, że faktura wystawiona przez podatnika [...] marca 2015 r. pozostaje poza systemem VAT, a podatnik ma obowiązek zapłacić kwotę podatku opisaną w tej fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. dla omawianych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Organ ponadto zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 28 maja 2021 r. sygn. I SA/Lu 18/21 oddalił skargę podatnika na ostateczną decyzję wydaną [...] października 2020 r. W tym stanie sprawy organ stwierdził, że faktura, która pozostaje poza system VAT - co do zasady - nie może być w jakikolwiek sposób wiązana z instytucją tak zwanej ulgi na złe długi przewidzianą w art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji taka faktura nie daje podatnikowi uprawnienia do domagania się od organu I instancji zwrotu jakichkolwiek kwot pod tytułem VAT. Natomiast, zdaniem organu, oczekiwana przez podatnika nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za maj 2015 r. nie istnieje w obrocie prawnym. Wynika to z ostatecznej decyzji organu wydanej [...] września 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] października 2020 r., w której doszło do określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu VAT za maj 2015 r. w wysokości [...] zł. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. z powodu błędnego zakwestionowania transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną [...] marca 2015 r.; - art. 99 ust. 12, art. 89a ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. ze względu na niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, w których podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia VAT należnego w związku z nieściągalną wierzytelnością. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] października 2020 r. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik skoncentrował się na wykazywaniu, że rzetelna, bezstronna ocena wyczerpującego materiału dowodowego doprowadziłaby organ do ustalenia, że podatnik nie mógł mieć świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości przy realizowaniu transakcji, której towarzyszyła faktura wystawiona [...] marca 2015 r. W przekonaniu podatnika, wierzytelność, jaka wynika z tej faktury, nadal istnieje. Podatnik podkreślił, że niezależnie od wyroków sądowych podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie. Jednocześnie podatnik konsekwentnie akcentował istotne znaczenie dla wyniku sprawy dowolnego pominięcia przez organ wniosków dowodowych dotyczących przebiegu spornej transakcji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika jest pozbawiona uzasadnienia zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i materialnego prawa podatkowego. Kontrolowana decyzja organu realizuje kryterium legalności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT na podatniku spoczywa obowiązek składania deklaracji podatkowej za okresy miesięczne do 25. dnia kolejnego miesiąca. Następnie według art. 99 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji, o których mowa w ust. 1 za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy. Jak wynika z niespornych ustaleń organu, podatnik zawiesił działalność gospodarczą na czas od [...] maja 2015 r. do [...] maja 2017 r. Natomiast dział III rozdział 10 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził do porządku prawnego korektę deklaracji, a więc według art. 81 § 1 O.p. możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. W przytoczonym stanie prawnym deklaracja podatkowa oraz korekta deklaracji są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, chociaż niewątpliwie pozostają ze sobą w związku w tym znaczeniu, że skorygować można wyłącznie deklarację wcześniej złożoną, o czym wprost mówi art. 81b § 1 O.p. Natomiast ustawodawca wykluczył możliwość skorygowania deklaracji, której nie ma w obrocie prawnym, bo podatnik jej wcześniej nie złożył. Innymi słowy, w innych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych podatnik składa deklarację podatkową, a w innych korektę złożonej wcześniej deklaracji podatkowej. Można podsumować powyższe rozważania prawne stwierdzeniem, że nie każdy formularz deklaracji podatkowej wypełniony od strony formalnej staje się korektą deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 3 pkt 5 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i art. 81b § 1 O.p., zawierającą rozliczenia podatkowe w rozumieniu materialnym. Jak wynika z ustaleń organu oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych, podatnik nie złożył deklaracji za sierpień 2015 r. Natomiast w lipcu 2017 r. złożył organowi I instancji korektę deklaracji (por. poz. [...] urzędowego formularza deklaracji [...]). Na rozprawie pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie wie czy podatnik składał deklarację VAT za sierpień 2015 r., która miałaby podlegać korekcie. W analizowanej sytuacji nie można też zasadnie dopatrywać się błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek czy wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami (por. zasady prowadzenia czynności sprawdzających określone w art. 272 i nast. O.p.). Oznacza to, że podatnik jednoznacznie pomylił instytucję korekty uprzednio złożonej deklaracji (art. 81b O.p.) z korektą podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o VAT). Ta druga korekta jest dokonywana w deklaracji, a jeśli już w korekcie, to tylko w przypadku uprzedniego złożenia deklaracji, nie zaś w korekcie nieistniejącej deklaracji. Z tego punktu widzenia złożona przez podatnika korekta niezłożonej wcześniej deklaracji ze swej prawnej istoty nie mogła kształtować rozliczenia VAT. Tego rodzaju pismo nie mogło i nie wywołało w obrocie jakichkolwiek skutków prawnych. W konsekwencji z jednej strony nie uprawniało podatnika do formułowania jakichkolwiek żądań w stosunku do organu I instancji, z drugiej zaś nie zobowiązywało organu I instancji do weryfikowania złożonej w takich warunkach deklaracji korygującej, która niczego nie korygowała, w tym również do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Jeśli organ chciał odnieść się do tego rodzaju deklaracji korygującej, pozbawionej znaczenia z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego, mógł to uczynić wyłącznie w sposób formalny. Skoro jednak doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, było ono pozbawione przedmiotu w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Poza sporem pozostawało, że podatnik w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie miał obowiązku składania deklaracji VAT za sierpień 2015 r. i skorzystał z tego ustawowego rozwiązania. W takich okolicznościach nie zaistniało rozliczenie VAT, które wymagałoby wydania decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. W ocenie sądu, okoliczność, że organ nie umorzył postępowania podatkowego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tylko stwierdził, że nie istnieje nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. (0 zł), nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy postrzeganego jako zakres praw i obowiązków podatnika. Skutki materialnoprawne każdego z tych rozstrzygnięć są dla podatnika tożsame, a sprowadzają się do deklaratoryjnego stwierdzenia, że nie istnieje materialnoprawna relacja podatnika z organem podatkowym w zakresie VAT za sierpień 2015 r., bo nie istnieje ani zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) ani nadwyżka VAT naliczonego nad należnym (art. 87 ustawy o VAT). Drugi istotny aspekt analizowanej sprawy dotyczy sposobu wyliczenia przez podatnika kwoty, której zwrotu oczekiwał od organu I instancji od lipca 2017 r. pod tytułem VAT za sierpień 2015 r. Faktura wystawiona [...] marca 2015 r. stała się dla podatnika źródłem obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym organ orzekł w odrębnym postępowaniu podatkowym mocą ostatecznej decyzji z [...] października 2020 r. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 28 maja 2021 r. sygn. I SA/Lu 18/21. W związku z tym nadal pozostaje ona w obrocie prawnym i kształtuje sytuację podatnika z punktu widzenia praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT w odniesieniu do marca 2015 r. Z kolei oczekiwany przez podatnika zwrot VAT za maj 2015 r. organ zakwestionował w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym ostatecznie decyzją z [...] września 2021 r., w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Także w przypadku tej ostatecznej decyzji organu skarga podatnika została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 4 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 642/21. Tym samym jej istnienie w obrocie prawnym wciąż określa sytuację podatnika z punktu widzenia praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT w odniesieniu do maja 2015 r. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że wymienione decyzje ostateczne organu z [...] października 2020 r. i [...] września 2021 r. mają charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzają stan, jaki z mocy prawa zaistniał w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, odpowiednio w marcu i maju 2015 r. W tej sytuacji prawnej nie były dopuszczalne próby podatnika wpisywania w lipcu 2017 r. faktury z [...] marca 2015 r. w korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów, uregulowaną w art. 89a ustawy o VAT, dotyczącą sierpnia 2015 r., z tej podstawowej przyczyny, że faktura ta - co do zasady - została wykluczona z systemu VAT w odrębnym postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym. W konsekwencji - wbrew przekonaniu podatnika - w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego nie istniało uzasadnienie dla prowadzenia dowodów na okoliczności przebiegu transakcji opisanej w fakturze z [...] marca 2015 r. Podobnie nie były dopuszczalne próby podatnika uzyskania od organu I instancji w 2017 r. zwrotu VAT wykazanego za maj 2015 r. poprzez nawiązanie do sierpnia 2015 r. Pozostawały one w sprzeczności z ostateczną decyzją organu z [...] września 2021 r. i w dalszej kolejności pozostają w sprzeczności z wyrokiem sądowym z 4 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 642/21. Analizowane postępowanie podatnika trudno zasadnie wiązać z obrotem gospodarczym i w rezultacie z systemem VAT. Wprost zmierza ono do pominięcia znaczenia w obrocie prawnym ostatecznych decyzji organu z [...] października 2020 r. i [...] września 2021 r. oraz wyroków sądowych sygn.: I SA/Lu 18/21, I SA/Lu 642/21. Nie może ulegać wątpliwości, że podatnik w ten sposób konsekwentnie chce uzyskać od organu I instancji nieuprawnione korzyści majątkowe. Wyłącznie w tym celu podatnik instrumentalnie posłużył się instytucjami korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty deklaracji podatkowej, tylko formalnie nawiązując przy tym do systemu VAT. W ekonomicznym ujęciu podatnik wprost zamierza ciężar obowiązków fiskalnych, wynikających z ostatecznych decyzji organu z [...] października 2020 r. i [...] września 2021 r., przerzucić na innych podatników, sfinansować je środkami publicznymi. Przedstawione rozważania prawne jednoznacznie wykazują niezasadność skargi podatnika. W następstwie przedawnienie rozliczenia VAT za sierpień 2015 r. schodzi na dalszy i nieistotny plan. Przedawnienie zakłada przecież u podstaw istnienie przesłanek faktycznych i prawnych do rozliczenia podatkowego, a więc istnienie zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, które mogłyby wygasnąć w rezultacie upływu czasu. Tymczasem przedmiot kontrolowanego postępowania podatkowego w istocie rzeczy nie dotyczył rozliczenia VAT w aspekcie materialnym, ale prób podejmowanych przez podatnika uzyskania ze strony organu I instancji nieuprawnionego przysporzenia majątkowego, które nie zmieniło swojego charakteru i nie uległo zalegalizowaniu tylko dlatego, że podatnik oczekiwaną kwotę ujął w urzędowym formularzu deklaracji VAT-7. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).