I SA/Lu 642/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 września 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2008r., Nr [...], "w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 lutego 2008r. za grudzień 2006r. /.../ na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za listopad 2007r. /.../". W uzasadnieniu powyższego postanowienia podano, iż A. S.A. z siedzibą w L. w dniu 21 lutego 2008r. nadała – za pośrednictwem poczty - do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 i za listopad 2007 r. Powyższa korespondencja wpłynęła do urzędu w dniu 25 lutego 2008r. Ponadto w dniu 28 lutego 2008r. wpłynęła do urzędu skarbowego kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. Wskutek złożenia wymienionych korekt na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług zwiększyła się kwota podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za grudzień 2006r. o kwotę 20476,00 zł oraz powstała zaległość w podatku za listopad 2007r. w kwocie 342193,00 zł. W dniu 25 lutego 2008r. do urzędu skarbowego wpłynął także wniosek Spółki w sprawie zaliczenia zwrotu VAT w wymienionej wyżej wysokości na poczet zaległości podatkowej za listopad 2007r. Postanowieniem z dnia 19 marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrot VAT za grudzień 2006r. w kwocie 20476,00 zł zaliczył na poczet zaległości za listopad 2007r. w ten sposób, że kwotę 20040,59 zł zaliczył na należność główną, a kwotę 435,41 zł - na odsetki za zwłokę. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji kwestionując datę, z którą dokonano zaliczenia i podnosząc, że organ powinien był rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Stwierdziła, że w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa uszczuplenie nastąpiło jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Z odwołaniem się do art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ wskazała, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Ponadto wyraziła pogląd, że zaliczenie zwrotu podatku powinno zostać dokonane z dniem złożenia wniosku za pośrednictwem poczty, z uwzględnieniem art.12 § 6 pkt 2 powołanej ustawy, a nie z dniem wpływu wniosku do organu. Dalej wskazano, że rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, iż stosownie do art.99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./ podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe ze okresy miesięczne w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu /z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie/, zgodnie zaś z art.99 ust.12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zwrotu podatku za grudzień 2006r. i kwota zaległości podatkowej za listopad 2007r. nie są kwestionowane, sporna jest natomiast data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W związku z tym zauważył, iż – na podstawie art.76b zdanie pierwsze ordynacji podatkowej – do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art.76 i art.76a tej ustawy, przy czym z powołanego art.76b zdanie drugie wynika, iż zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zdaniem organu sformułowanie "dzień złożenia" oznacza dzień wpływu deklaracji do urzędu, a nie dzień, w którym podatnik dokonał nadania deklaracji w placówce pocztowej. Uzasadnione jest to faktem, iż organ nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji. Poza tym art.12 § 6 ordynacji podatkowej odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu. Organ może podejmować określone działania dopiero wówczas, gdy uzyska informacje o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Odwołując się do treści art.99 ust.1 i art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wywiódł, że bieg terminu do zwrotu, jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu. Wskazał, że pogląd taki wyrażony został także w wyrokach z dnia 1.02.2000r. w sprawie III SA 213/99 i z dnia 16.02.1999r. w sprawie III SA 2322/98. Nadto organ podkreślił, że w świetle art.76b ordynacji podatkowej data złożenia przez podatnika dyspozycji w sprawie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku. Na zakończenie organ wyjaśnił, że sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych regulowany jest art.53 § 4 ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku /.../. Skoro, w myśl art.76b ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w stanie niniejszej sprawy odsetki za zwłokę w podatku za listopad 2007r. prawidłowo naliczono za okres od dnia 28 grudnia 2007r. do dnia 25 lutego 2008r. W skardze na powyższe postanowienie A. S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art.12 § 6 pkt 2 w związku z art.76b i art.76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, a także art.53 § 1 w związku z art.51 i art.52 § 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art.2 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż - w jej ocenie - pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć, stosownie do art.12 ordynacji podatkowej, dzień nadania wniosku w placówce pocztowej, przy czym zauważyła, iż zdanie drugie w art.76b powołanej ustawy nie zawiera normy nakazującej składanie deklaracji bezpośrednio do urzędu skarbowego, natomiast niezastosowanie art.12 § 6 pkt 2 tej ustawy w przypadku złożenia deklaracji lub jej korekty z wnioskiem o zaliczenie zwrotu jest sprzeczne z wykładnią systemową oraz celowościową powołanych przepisów. Wyraziła również pogląd, że dla celów zaliczania zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych należy uznawać, że istotne jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu w momencie wystąpienia zaległości, nie zaś moment jej ujawnienia. Stwierdziła wreszcie, że art.76b ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji pierwotnej, nie ma zaś zastosowania do kwoty zwrotu wynikającej z korekty deklaracji, do której winny być stosowane przepisy dotyczące nadpłaty. Zdaniem strony, inne rozumienie przepisów prowadziłoby do naruszenia art.2 i art.31 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.: Stosownie do art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ oraz art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje, w szczególności, orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Art.134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi przy tym, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /§ 1/, z tym że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności /§ 2/. Oznacza to, iż obowiązkiem sądu jest dokonanie pełnej kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, tak normami prawa materialnego, jak i procesowego, które były lub powinny być podstawą jego wydania. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż – jak wynika z akt sprawy, a przy tym nie jest sporne – dnia 25 lutego 2008r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji VAT-7 A. S.A. z siedzibą w L. za grudzień 2006r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu /w terminie 60 dni/ na rachunek bankowy podatnika w kwocie 9714255,00 zł, tj. w kwocie o 20476,00 zł wyższej niż nadwyżka do zwrotu wykazana w uprzednio złożonej deklaracji za ten miesiąc. W złożonym równocześnie wniosku Spółka zażądała zaliczenia kwoty zwrotu na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. W postanowieniu z dnia 19 marca 2008r., Nr [...], wydanym – jak wynika z jego treści - na podstawie art.76a § 1 i art.76b ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "zwrot z dnia 25.02.2008r. z tytułu VAT- PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG w kwocie zł/gr został zaliczony na poczet VAT-PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG VAT-7 12/2006 20476,00". Rozstrzygnięcie zawiera nadto, po słowach "zł/gr", skreśloną kwotę 9714255,00, a poniżej dopisaną kwotę 20476,00, adnotację "po korekcie" oraz dopisek "z czego odsetki stanowią 435,41 zł". W uzasadnieniu przywołano wyłącznie treść art.76b zdanie drugie, art.62 § 1 i art.55 § 2 ordynacji podatkowej. Omawiany dokument, znajdujący się na k-36 akt administracyjnych, nosi adnotację "kopia", opatrzony jest jednak oryginalnym podpisem i pieczęcią służbową osoby, która wydała postanowienie, nie zawiera natomiast znamion cechujących odpisy dokumentów. Niezależnie więc od wskazanej adnotacji przyjąć należy, że nie jest to niestarannie sporządzony odpis, lecz "oryginalne" postanowienie. Niezależnie od uwag co do staranności w sporządzeniu postanowienia, z przytoczonej wyżej jego treści wywieść należy, że organ I instancji zaliczył zwrot z dnia 25 lutego 2008r. z tytułu VAT w kwocie 20476,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. /w postanowieniu - "12/2006"/, z czego na odsetki 435,41 zł. Nie są zatem prawdziwe twierdzenia zaskarżonego postanowienia, że utrzymanym nim w mocy postanowieniem organu I instancji zaliczono zwrot VAT na poczet zaległości podatkowej za listopad 2007r. W tym miejscu podnieść należy, iż - zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a stosownie do ust.2 zdanie pierwsze tego artykułu /w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji wykazującej kwotę zwrotu oraz w dacie wydania postanowień w sprawie/ - z zastrzeżeniem ust.3 i 3a /które nie mają znaczenia dla niniejszych rozważań/, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednocześnie art.76b ordynacji podatkowej stanowi, że do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art.76, art.76a, art.77b i art.80 tej ustawy, przy czym zaliczenie, o którym mowa w art.76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z przepisów przywołanych w art.76b ordynacji podatkowej, a także z przepisów przywołanych w tych przepisach, przy uwzględnieniu, że mają one mieć zastosowanie do instytucji zwrotu podatku, wynika w szczególności, że: • kwota zwrotu podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o jej zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /art.76 § 1/, • w sprawach zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie /art.76a § 1/, • jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę zwrotu zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania zwrot ma być zaliczony /art.62 § 1 w związku z art.76a § 1/, • jeżeli podlegająca zaliczeniu kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę /art.55 § 2 w związku z art.76a § 1/. Jak wskazano wyżej, postanowieniem organu I instancji wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku od towarów i usług zaliczono na zaległość podatkową w tym podatku za grudzień 2006r., chociaż to właśnie z rozliczenia podatkowego za ten miesiąc pochodziła podlegająca zaliczeniu kwota zwrotu, wobec czego oczywistym być musi, a nadto nie jest przez organy kwestionowane, że strona nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Zarówno zatem postanowienie organu I instancji, jak i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.76 § 1 w związku z art.76b ordynacji podatkowej. Ponadto, chociaż wobec powyższego nie ma to istotnego znaczenia, w sytuacji, gdy strona żądała zaliczenia kwoty zwrotu na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., a istnienie tej zaległości nie jest sporne, zaliczenie kwoty zwrotu w inny sposób narusza art.62 § 1 w związku z art.76b i art.76a § 1 ordynacji podatkowej. Wreszcie, stosownie do art.217 § 1 pkt 5 w związku z 76 § 1 i art.55 § 2 oraz art.76b i art.76a § 1 ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę winno jednoznacznie określać nie tylko, na poczet jakiej konkretnie zaległości dokonano zaliczenia, ale także - jaką kwotę zaliczono za zaległość, a jaką na odsetki. W uzasadnieniu postanowienia organ powinien natomiast wyjaśnić w szczególności, jaką kwotę zaległości i odsetek wziął pod uwagę przy dokonywaniu zaliczenia /art.217 § 2 ordynacji podatkowej/. W sytuacji, gdy w sprawie niniejszej zaliczenia kwoty zwrotu dokonano na poczet "należności podatkowej" za okres, w którym nie stwierdzono istnienia zaległości podatkowej oraz bez uwzględnienia żądania strony, o którym mowa w art.62 § 1 ordynacji podatkowej, odnoszenie się do zarzutów i twierdzeń skargi, mających za przedmiot zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej za listopad 2007r., uznać należy za bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe uwzględnią regulacje prawne zawarte w wyżej wymienionym art.76b w związku z art.76, art.76a, art.55 § 2 i art.62 § 1 ordynacji podatkowej, a wydane postanowienie uzasadnią stosownie do wymogów art.217 § 2 w związku z art.121 § 1 i art.124 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ oraz art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2-4 powołanej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz.2075/.