I SA/Lu 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Lu 643/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2010 r., który jako organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty S. G. w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SI [...]/10. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. ustalił S. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku w kwocie 39.874 zł. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 8 lutego 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr SI [...]/10, obejmujący wynikające z powyższej decyzji zobowiązanie podatkowe. S. G. / zobowiązana / złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna /. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązana argumentowała, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji nie została doręczona jej pełnomocnikowi. Z tego względu nie powstało wynikające z niej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa / o.p. / zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej argumentował, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności / zasadności / decyzji wymiarowej, ani wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się między innymi z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Dopiero z datą doręczenia decyzji ustalającej zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określone stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu, opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku, stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wbrew art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Analiza art. 29 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej prowadzi do wniosku, iż zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na niedoręczenie decyzji, którego podstawą jest art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, był przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2009 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Postanowienie w oparciu o art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej może wydać tylko wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym w konkretnej sprawie. W tej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wyrażenie stanowiska przez wierzyciela, w zakresie zgłoszonych zarzutów, było zbędne. W tej sytuacji organ egzekucyjny, rozpoznając zarzut nieistnienia obowiązku w oparciu o art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, mógł również powołać się na jego niedopuszczalność uregulowaną w art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. 2. S. G. złożyła skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o jego uchylenie, o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2010 r. Zarzuciła naruszenie art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zgłoszonego zarzutu za niezasadny. Skarżąca uzasadniała, że w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem zarzutu może być istnienie egzekwowanego obowiązku w sensie procesowym / czy istnieje wprowadzona do obiegu decyzja podatkowa /, co wprost wynika z art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, który wymienia nieistnienie obowiązku jako przedmiot zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Podkreślała formalnoprawny aspekt pojęcia istnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjny, który należy odróżnić od materialnoprawnego / zasadności decyzji /. W dalszej części uzasadnienia skargi obszernie przedstawiała argumenty na okoliczność niedoręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, na okoliczność naruszenia przez organ podatkowy przepisów o doręczeniu w powiązaniu z przepisami o reprezentacji, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. W sprawie I SA/Lu 485/10, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2010 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., ustalającej S. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który argumentował, że w chwili wydania decyzji ustalającej, w dniu 15 grudnia 2009 r. oraz jej wysłania w tym dniu na wskazany adres pełnomocnika J. P., organ dysponował jedynie tymi danymi, natomiast uzyskanie informacji o ustanowieniu nowego pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2009 r., w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była powtórnie awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na adres nowego pełnomocnika, gdyż nie miało to wpływu na ocenę skuteczności doręczenia zastępczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decydującym dla oceny czy przesyłka została wysłana na właściwy adres i właściwemu pełnomocnikowi, jest data nadania przesyłki przez organ podatkowy i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. W niniejszej sprawie bezspornym było, iż datą tą jest dzień 15 grudnia 2009 r. Z tym dniem przesyłka dotarła pod wskazany adres pełnomocnika, a poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia, rozpoczęły też bieg terminy, o których mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w motywach wyroku wyraził pogląd, iż doręczenie pisma we wskazanym trybie jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany / uprawniony / do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, J. P. przestała być pełnomocnikiem z dniem 23 grudnia 2009 r., a tym samym od tej daty nie była legitymowana do odbioru decyzji. Od tej daty organ nie mógł podejmować czynności związanych z działaniem tego pełnomocnika, jak również podjęte wcześniej czynności, których skutek miał nastąpić po wymienionej dacie nie mogły być uznane za skuteczne. Chodzi w tym ostatnim przypadku o skutek w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji. Jeśli w dniu 29 grudnia 2009. J. P. nie była już pełnomocnikiem skarżącej, to nie można jej było skutecznie doręczyć decyzji. Przepis art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Wyrok nie jest prawomocny. Została złożona skarga kasacyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonego postanowienia. 6. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. 7. W tym stanie prawnym art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, w zakresie w jakim wymaga stanowiska wierzyciela, należy odnosić tylko do merytorycznego stanowiska wierzyciela, który nie jest organem egzekucyjnym. Tylko wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym przedstawia swoje stanowisko postanowieniem na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej / por. szerzej uchwała z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie I FPS 4/06 /. Także tylko wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym jest uprawniony odrębnie postanowić o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w warunkach art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jakkolwiek może być postrzegane jako szczególna postać stanowiska wierzyciela, nie jest merytorycznym stanowiskiem wierzyciela. Należy je wyraźnie odróżnić od merytorycznego stanowiska wierzyciela z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Z kolei obowiązek wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów przewidziany w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do postępowania każdego organu egzekucyjnego / będącego jednocześnie wierzycielem oraz niebędącego jednocześnie wierzycielem /. Na mocy art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów kiedy nie jest jednocześnie wierzycielem / wówczas po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu / oraz kiedy jest jednocześnie wierzycielem / wówczas sam nie wydaje postanowień z art. 34 § 1, § 1a/ ustawy egzekucyjnej /. Wprost z treści art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej wynika, że postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny wydaje także w sytuacji niedopuszczalności zarzutu w rozumieniu art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej. Wprost zgodnie z treścią art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organowi egzekucyjnemu nie zostało przyznane uprawnienie do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Takie uprawnienie przyznaje art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej, adresowany do wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym. W tym stanie prawnym obowiązek każdego organu egzekucyjnego / będącego wierzycielem i niebędącego wierzycielem / wydania postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej należy wykładać jako obowiązek postanowienia o jego zasadności lub niezasadności. W konsekwencji dla celów stosowania art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej niezasadność zgłoszonego zarzutu będzie postanawiana także w sytuacji ściśle formalnej z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej. 8. Zarzut S. G. miał za przedmiot okoliczności doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku do spadków i darowizn. Te same okoliczności S. G. przywołała w postępowaniu podatkowym w celu wzruszenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W tym stanie sprawy zarzut S. G., dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego / postanowienie z dnia 1 czerwca 2010 r. / był przedmiotem postępowania w odrębnym postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej / ostateczne postanowienie z dnia 29 marca 2010 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania /. Dlatego organ egzekucyjny nie naruszył prawa, kiedy postanowił o niezasadności zgłoszonego zarzutu z odwołaniem do art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej w powiązaniu z art. 34 § 1a/ ustawy egzekucyjnej. Na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przedmiot zarzutu S. G. jest przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego poddanego sądowej kontroli legalności w odrębnym postępowaniu. 9. Dla zupełności oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1378/08 zgodnie z którym: " /.../ 5.1. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, że interpretując wyżej wymieniony przepis Sąd wojewódzki pominął w istocie treść art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności /"zasadności"/ decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania /zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie / k. 1-2 akt adm. /, staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w/w przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji / takiej jak w niniejszej sprawie / zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia / art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op /. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 upea. W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego /na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op/, które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. /sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie/, błędnie zresztą przywołanym przez Sąd wojewódzki na poparcie swojego stanowiska (s. 8 uzasadnienia), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo). Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji /por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453 /. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne wskazując, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji wymiarowej stanowi "wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Stanowisko to pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 upea i z tego powodu jest wadliwe, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym / tu art. 29 § 1 upea / pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie / por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1 /. Na tle powyższych wywodów krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów / s. 8-9 uzasadnienia wyroku /. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie / s. 5 skargi kasacyjnej /. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 -19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Op, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy /wierzyciela/ w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. /.../" Podzielenie i przyjęcie zacytowanego stanowiska prawnego dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonego niniejszym postanowienia także wyklucza zasadność skargi. Wyklucza dopuszczalność badania prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w ramach zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Dla ścisłości należy wskazać, że zacytowane stanowisko prawne, powzięte na gruncie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, znajduje pełne odniesienie do możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.