I SA/Lu 647/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PW "E.-S." s.c. Marek R., Sylwester B. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 marca 2000 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania P.W. "E.-S." s.c. Sylwester B. i Marek R. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 1999 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami, za miesiąc kwiecień 1999 r. zobowiązanie podatkowe i nadpłatę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania ustalono m. in., iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1999 dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w kwietniu 1999 r., a otrzymanych w miesiącu maju 1999 r., czym naruszono przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT /zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 933 zł/, a także iż w miesiącu kwietniu wystawiła dla firmy "S.-A." Polska Sp. z o.o. fakturę VAT (...) z dnia 26 kwietnia 1999 r. wartości netto 192.622,95 zł, podatek VAT 42.377,05 zł, brutto 235.000 zł dokumentującą budowę linii kablowej. Wykonanie usługi nastąpiło w kwietniu, co potwierdza protokół odbioru z dnia 26 kwietnia 1999 r. Zapłatę za tę fakturę Spółka otrzymała w dniu 11 marca 1999 r. Sprzedaż usługi i podatek Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r. Wykonane roboty mieszczą się w grupie KWiU - 45.21 -Roboty ogólnobudowlane w zakresie budynków i budowli oraz inżynierii lądowej /łącznie z pracami pomocniczymi/. Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 1999 r., a to zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), co skutkowało zaniżeniem obrotu na kwotę 192.622,95 zł, podatek VAT 42.377,05 zł. Wraz z innymi stwierdzonymi nieprawidłowościami zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 1999 r. wyniosło kwotę 42.897 zł. Powodowało to, w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30 procent kwoty zaniżenia -tj. 12.869 zł. W związku z zaliczeniem do miesiąca marca wartości robót budowlanych w kwocie 192.622 zł i podatku należnego w kwocie 42.377 zł pomniejszono o ww. kwoty obrót i podatek miesiąca kwietnia 1999 r. W oparciu o art. 21 par. 1 oraz art. 47 par. 3 ordynacji podatkowej określono zaległość podatkową /z uwzględnieniem wpłaty i nadpłaty z miesiąca kwietnia 1999 r./ na kwotę 883,20 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 277,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzucała organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie momentu otrzymania przez Spółkę faktur powodujących zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 933 zł oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 6 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Podnosiła, iż wartość powykonawcza robót wynosiła 491.219,20 zł netto, a więc kwota 192.622,95 zł nie stanowiła 50 procent ceny. Prace budowlane rozpoczęto po 30 marca 1999 r. tj. po dniu uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na budowę 1 decyzja z dnia 16 marca 1999 r. (...). Wpłacona kwota 235.000 zł stanowiła, zgodnie z par. 13 ust. 1 umowy, zaliczkę na zakup materiałów budowlanych. Faktura na kwotę 235.000 zł brutto, była fakturą częściową za roboty objęte protokołem odbioru częściowego z dnia 26 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji i wskazała, iż stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ w zakresie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Fakt wykonania usługi ma znaczenie, o ile nie nastąpi otrzymanie chociażby części zapłaty. Kwestię szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia rozstrzygnął NSA w wyrokach z dnia 8 stycznia 1996 r. SA/Wr 1068/95, z dnia 9 listopada 1995 r. SA/Lu 2310/94, z dnia 4 maja 1999 r. III SA 5344/98, gdzie utrwalona została wykładania tego przepisu zastosowana w niniejszej sprawie. Szczególne uregulowanie zawarte w par. 6 ww. rozporządzenia wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie ustaleń związanych z zawyżeniem o kwotę 933 zł podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 1999 r. dokonanych przez organ I instancji, według Izby skarbowej analiza materiału dowodowego pozwala przyjąć za zgodne z prawdą materialną te ustalenia. Na fakturach istnieją adnotacje w postaci pieczęci i daty wpływu wskazujące adresata -skarżącą Spółkę - oraz majową datę wpływu z podpisem. Data zapłaty - wcześniejsza niż data wpływu na jednej z faktur - nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania tych ustaleń, choćby z tego względu, że możliwe jest w obrocie np. dokonanie przelewu wcześniej niż wpływ faktury. Ponadto strona dokonała w tym zakresie korekty deklaracji, niejako przyznając fakty ustalone przez organ I instancji /złożona w dniu 28 lutego 2000 r. korekta faktury za kwiecień 1999 r./. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, które włączałyby zastosowanie sankcji należało orzec jak w decyzji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej P.W. "E.-S." s.c. Sylwester B. i Marek R. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji waz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji skarżąca zarzucała wydanie ich z naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 par. 1 ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust 5, art. 19 ust. 1, 2, 3 ww. ustawy o podatku od towarów usług w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej - w zakresie określenia zaległości podatkowej za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie 42.897 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 12.8669 zł oraz zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu o kwotę 933 zł. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując zarzuty odwołania skarżąca ponownie podnosiła, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, powstał w miesiącu kwietniu 1999 r. i w tym miesiącu spółka ujęła należny podatek do rozliczenia miesięcznego zaś zapłata zaliczki w kwocie 235.000 zł nie wywoływała obowiązku podatkowego, bowiem kwota ta nie stanowiła 50 procent wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" odnosi się jedynie do otrzymanej całości lub części zapłaty po wykonaniu usługi, o czym przekonuje wykładnia gramatyczna tego przepisu prawa. Przytoczone w zaskarżonej decyzji orzeczenia NSA dotyczyły odmiennych od ustalonego w niniejszej sprawie stanów faktycznych. Odnośnie naruszenia art. 19 ust. 3 spółka podtrzymała zarzuty odwołania, zarzucając naruszenie art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej przez brak ustaleń faktycznych w zakresie faktycznej daty otrzymania faktur przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należało, iż wydana ona została, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27 ust. 5 ww. ustawy. Stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny i wynika z niego, że skarżąca spółka cywilna przed przystąpieniem do wykonania robót budowlanych otrzymała od inwestora w miesiącu marcu 1999 r. zaliczkę w kwocie 235.000 zł stanowiącą mniej niż 50 procent ceny usługi. Po wykonaniu części robót odebranych protokołem odbioru przez inspektora nadzoru z dnia 26 kwietnia 1999 r. spółka wystawiła z tym dniem sporną fakturę (...). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wykonania usługi. Wyjątkiem od tej zasady jest uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje przed wykonaniem usługi, gdy pobrano co najmniej 50 procent jej ceny. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania, bowiem pobrana zaliczka nie przekraczała 50 procent ceny, co jest bezsporne. Stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ww. rozporządzenia Ministra Finansów, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych. W tej sytuacji, upoważnienie dla Ministra Finansów zawarte w art. 6 ust. 10 cyt. ustawy, iż może on określić przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, oznacza w świetle ww. przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d", iż ustanowił on szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, późniejszy niż wykonanie usługi: otrzymanie całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usługi /nie później jednak niż 30 dnia od jej wykonania/. Taka interpretacja ww. przepisu dokonana została również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r. SA/Sz 2258/97 /ONSA 1999 Nr 3 poz. 95/ i stanowisko to Sąd w niniejszym składzie w całości podziela. Przytoczone w zaskarżonej decyzji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do innych stanów faktycznych sprawy. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sprawy, podzielić należy stanowisko skargi, iż par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d". rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi, co czyni skargę w tej części zasadną. Odnośnie kwoty 933 zł. zawyżenia podatku naliczonego w kwietniu 1999 r. i naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można podzielić zarzutów skargi, co do naruszenia przez Izbę Skarbową art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej, przez nie ustalenie faktycznej daty wpływu spornych faktur do skarżącej, skoro oparła się ona tak na ustaleniach zawartych w protokole kontroli jak i na piśmie skarżącej załączonym do korekty deklaracji za kwiecień 1999 r. (...), z którego wynika, iż spółka przyznaje fakt otrzymania faktur w miesiącu maju 1999 r. W tej sytuacji, mając na uwadze przytoczone na wstępie rozważania i wnioski, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 ww. ustawy o NSA.