I SA/Lu 650/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Materiały Budowlane S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Materiały Budowlane SA w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 650/06 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "[...]" Materiały Budowlane SA w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 19 949 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 217 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy argumentował, że w marcu 2003 r. Spółka zakupiła gazetki reklamowe / faktura Nr [...] z dnia 28 marca 2003 r. / na kwotę netto 12 500 zł, z tego podatek VAT 2 750 zł. Podatek VAT wynikający z tej faktury został ujęty w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT - 7 za marzec 2003 r., jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Gazetki reklamowe zostały przekazane na cele reklamowe /do dystrybucji do sklepów firmowych i działu marketingu / przed 1 kwietnia 2003 r. dniem rozpoczęcia promocji wskazanym w gazetkach. Dowodem jest wyjaśnienie Prezesa Zarządu złożone do protokołu kontroli. Spółka opodatkowała podatkiem VAT zbycie części gazetek w formie refaktur, jako partycypowanie w kosztach nabytych gazetek przez podmioty, których produkty były reklamowane. Refaktury 1 wymienione w decyzji, wszystkie z dnia 8 grudnia 2003 r. o numerach . [...], [...] [...] , [...], [...], [...] opiewają na łączną kwotę 3 300 zł, z tego VAT 726 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / i na jego podstawie przyjął, że obowiązek podatkowy powinien być określony na 2 maja 2003 r., jako siódmy dzień po zakończeniu promocji, której termin podawała gazetka reklamowa. Spółka ten przepis naruszyła. W tych okolicznościach organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjął, że ulega zmianie sprzedaż ze stawką podatku od towarów i usług 22% i wynosi 398 210 zł , a podatek należny 87 605 zł. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzasadnił art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług I Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. I. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Materiały Budowlane SA w L., decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. Przyjął za bezsporne ustalenie, że "[...]" Materiały Budowlane SA w L. nie dokonała opodatkowania podatkiem należnym przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy części gazetek reklamowych zakupionych na podstawie faktury z dnia 28 marca 2003 r. numer [...]. Wobec tego oraz faktu, że Spółka odliczyła podatek VAT z faktury dokumentującej nabycie gazetek reklamowych w całości, organ podatkowy stwierdził, że Spółka takim postępowaniem naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji czynność odpłatnego świadczenia usług reklamowych i nieodpłatnego zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy miał traktować, jako tę samą czynność z art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że organ pierwszej instancji za stwierdzeniem samej strony posłużył się sformułowaniem o partycypowaniu w kosztach nabytych gazetek I pismo z dnia 7 kwietnia 2006 r. I. Odmówił zastosowania art. 7 ust. 3 I błędnie wskazanego przez podatnika jako art. 7 ust. 2 I ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro podatnik dokonując zakupu gazetek reklamowych odliczył w całości podatek naliczony. Ocenił jako nieudowodnione twierdzenie podatnika, by nie wszystkie gazetki reklamowe miały być zużyte na potrzeby reklamy, by jakakolwiek ilość gazetek reklamowych miała być wyrzucona po zakończeniu promocji. Uznał za oczywiste, że Spółka nie prowadziła promocji tylko i wyłącznie dla podmiotów zewnętrznych I swoich dostawców l, ale również organizowała promocję dla własnych celów poprzez partycypowanie w kosztach i prowadzenie akcji promocyjnej w swoich sklepach. Gazetki reklamowe obejmują towary, na sprzedaży których niewątpliwie zależało również podatnikowi. Podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji o zasadności zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła "[...]" Materiały Budowlane S.A. w L. - podatnik. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że świadczone przez podatnika usługi marketingowe na rzecz dostawców opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 mogą być jednocześnie uznane za czynności nieodpłatne, o których stanowi art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy; - art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie w sprawie. Skarżąca Spółka żądała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, jako rażąco naruszających przepisy prawa materialnego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Argumentowała, że świadczyła producentom wyrobów usługi reklamowo - promocyjne, polegające na zorganizowaniu i objęciu promocją ich wyrobów w sieci sklepów "[...]". Dystrybucja gazetek była częścią składową odpłatnej usługi organizacji promocji w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie była to odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu. Za usługi te Spółka wystawiła faktury na kwotę 3300 zł netto, VAT 726 zł. Nie była to sprzedaż towarów. Partycypacja w kosztach nie jest usługą w myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy. W okolicznościach sprawy Spółka wystąpiła jako pewnego rodzaju agencja reklamowa. W ramach promocji wyrobów / odpłatnej usługi / opracowała, wydrukowała i zorganizowała dystrybucję gazetek reklamowych. W świetle stanowiska organu ta sama czynność wyczerpuje art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Nie można uznać, że to samo zdarzenie wyczerpuje hipotezy dwóch różnych przepisów prawa. Skarżąca Spółka przeczyła stwierdzeniu, że gazetki reklamowe, których nie obejmują faktury wystawione usługobiorcom, miały być przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Jej zdaniem nie ma znaczenia, że usługobiorcy nie zostali obciążeni całą kwotą nabycia gazetek. Producenci po prostu zapłacili i wydatki te zaliczyli do kosztów prowadzenia reklamy. Organ podatkowy nie wyjaśnia dlaczego do części gazetek zastosował art. 2 ust 1, a do części art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka wskazywała na pogląd, że wartość wynagrodzenia za usługę może być niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi. Jeśli organ podatkowy twierdzi, że do części gazetek reklamowych ma zastosowanie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to ustalenie podstawy opodatkowania winno uwzględniać art. 15 ust. 3 tej ustawy. Organ podatkowy nie wyjaśnia dlaczego pomija to unormowanie. Skarżąca Spółka prezentowała stanowisko, że w rzeczywistości podatek VAT wynikający z zakupu gazetek / faktura Nr [...] / w części 0,0155 nie został odliczony, bo przypadał na działalność zwolnioną z podatku. Zakwestionowała stwierdzenie organu, że podatek VAT od nabycia gazetek / faktura Nr [...] / został w całości odliczony. W tej sytuacji podatek za część gazetek został niedopuszczalnie nałożony na podatnika dwukrotnie. Jeśli przyjąć za organem podatkowym zasadność zakwalifikowania czynności dokonanych przez podatnika z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skarżąca Spółka żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego kolejnych instancji, uzasadniała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej Spółki naruszenie prawa materialnego jest rażące, skoro proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży części gazetek, dokumentowanych refakturami, wymienionymi w tej decyzji. Prawidłowo zastosował art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro skarżąca Spółka odliczyła podatek VAT z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych gazetek w całości, a nie dokonała opodatkowania podatkiem należnym przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów części gazetek reklamowych, to naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Ocenił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem o postępowaniu przed organami podatkowymi i prawem materialnym. Zwrócił uwagę, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania, do których wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. 6. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w: - ust. 1 - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - ust. 3 pkt 1 - przepis między innymi ust. 1 stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis art. 4 tej ustawy definiuje : - w pkt 1 pojęcie towarów, jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych wart. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej; - w pkt 2 pojęcie usług, jako: a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, b) roboty budowlano-montażowe, c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego; - w pkt 8 pojęcie sprzedaży towarów, jako również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. 7. Dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Nakłada ona na organ podatkowy rozpatrujący sprawę obowiązek zachowania wymogów zawartych w : - art. 121 § 1 - by prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 180 - by dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawem; - art. 187 § 1 - by zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy; - art. 191 - by na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły twierdzenia podatnika; nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów; - 210 § 4 - by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 8. W tej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił: - czy gazetki nabyte przez podatnika / faktura [...] z dnia 28 marca 2003 r. / były przedmiotem obrotu jako towar w rozumieniu definicji towaru, zawartej wart. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - czy czynność podlegająca opodatkowaniu była sprzedażą towaru w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; jeśli tak, jaką część gazetek obejmowała; - czy czynność podlegająca opodatkowaniu była odpłatnym świadczeniem usługi w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; jeśli tak, kiedy i z kim podatnik zawarł umowę I ewentualnie umowy I o świadczenie odpłatnych usług, jaka była treść umownych postanowień I zakres umówionych czynności l, jaka część gazetek była przedmiotem tej umowy czy umów; - czy czynność podlegająca opodatkowaniu była świadczeniem usługi na potrzeby reprezentacji lub reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; jeśli tak, na czym polegała usługa, jak była dokumentowa i jaka część gazetek była przedmiotem tej usługi; - czy czynność podlegająca opodatkowaniu była przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; jeśli tak, jak była dokumentowana i jaka część gazetek była przedmiotem tej czynności podatnika. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji na te istotne okoliczności nie zawiera oceny dowodów, na niej opartych ustaleń faktycznych. Nie przedstawia rozważań, argumentacji dla zastosowanych przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy nie omawia znaczenia dla sprawy okoliczności, że : - w fakturach z dnia 8 grudnia 2003 r. I wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji I czynności podatnika określanie są jako sprzedaż usługi; - te faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów. Organ podatkowy nie dokonuje oceny faktycznej i prawnej twierdzeń podatnika o świadczeniu na rzecz innych podmiotów "usług marketingowych", "prowadzeniu akcji promocyjnej". Nie rozważa całokształtu unormowań ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy przy sprzedaży powstaje nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, przy usłudze nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Na gruncie tego unormowania istotne znaczenie ma ustalenie czy wydanie gazetek nastąpiło pod tytułem sprzedaży towaru czy było elementem świadczenia usługi, jakie czynności obejmowała usługa i kiedy nastąpiło jej wykonanie, na czyją rzecz była świadczona, czy za wynagrodzeniem. Unormowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy sprzedaży towaru i wykonania usługi, które powinny być potwierdzone fakturą. Zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów / rozumianą zgodnie z art. 4 pkt 8 tej ustawy /, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jednak art. 32 ust. 4 tej ustawy przewiduje, że dla czynności wymienionych wart. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4, i 5 wystawiane są faktury wewnętrzne. Organ podatkowy nie rozważa tych unormowań, ich znaczenia dla oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy nie podaje uzasadnienia prawnego dla przyjęcia podstawy opodatkowania. Pomija omówienie, rozważenie unormowania art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9. Istotne luki postępowania wyjaśniającego naruszają art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo nierozważnie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i przepisów prawa, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powoduje, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach dowolne jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdzone wadliwości postępowania wyjaśniającego uniemożliwiają kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zastosowania prawa materialnego, w tym prawidłowości stanowiska organu podatkowego o braku podstaw do stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako co najmniej przedwczesnej. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowią rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji i podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, że sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonego aktu nie jest kolejną instancją w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Nie zastępuje organu podatkowego w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie ani własnej oceny materiału dowodowego. Sąd administracyjny ocenia czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowania wyjaśniające, zgromadził i ocenił dowody; a jeśli tak czy prawidłowo zastosował na tej podstawie przepisy prawa materialnego. 10. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.