I SA/Lu 651/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "P." spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: maj - grudzień 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia P. spółce. z o.o. z siedzibą w B. zobowiązania w podatku akcyzowym za: - maj 2004r. w wysokości: 106,916,00 zł - czerwiec 2004r. w wysokości: 110.459,00 zł - lipiec 2004r. w wysokości 55.645,00 zł - sierpie.'! 2004r. w wysokości 78.875.00 zł - wrzesień 2004r. w wysokości 130.328,00 zł -październik2004r.w wysokości 43 518.zł - listopad 2004r. w wysokości 62.253,00 zł - grudzień 2004r. w wysokości 65.540,00 zł W uzasadnieniu podano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w dniach od 15 września 2005r. do dnia 30 czerwca 2006r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego za okres od kwietnia 2003r. do grudnia 2004r. stwierdzono sprzedaż 2.119.539 litrów oleju opałowego udokumentowaną oświadczeniami zawierającymi fikcyjne adresy osób fizycznych lub dane osób nieistniejących kupujących olej , a ponadto sprzedaż 130.702 litrów oleju opałowego osobom, które nie potwierdziły zakupionej ilości lub w ogóle zaprzeczyły , aby zakupiły olej w spółce. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął przeciwko spółce postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 653.534,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z §4 ust. 2 winno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaj u i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z ust. 5 §4 tego rozporządzenia w przypadku niezłożenia wspomnianych oświadczeń do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości stosowanej przy sprzedaży oleju napędowego. Według organu celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym prowadzenia kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, co oznacza, że dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie , a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć. W ocenie organu oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W decyzji podkreślono, że zgodnie z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spółka musiała gromadzić oświadczenia i je przechowywać. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego i z tych względów spółka mogła na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych ( Dz.U. nr 133, poz. 883 i DZ.U z 2002r., Nr 101 poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów, pozwalających na identyfikację nabywcy oleju. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są bowiem zobowiązane do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Odnosząc się do zeznań świadków , którzy zaprzeczyli, że dokonywali w spółce zakupów oleju opałowego lub w ilościach innych niż wykazane w złożonych oświadczeniach , organ podatkowy zaznaczył, że oceny ich wiarygodności dokonał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, zakup oleju opałowego bez podpisywania oświadczeń), a ponadto nie mieli oni interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. Przeciwnie , zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji według organu podatkowego nie było podstaw do kwestionowania ich zeznań. W ocenie organu wiarygodność zeznań dodatkowo wzrasta w przypadkach, gdy osoby te nie potwierdzały podpisania jedynie części oświadczeń, co tym samym nakazuje wykluczyć obawę świadków przed zweryfikowaniem przez organ podatkowy rzeczywistego zużycia tego oleju. Zauważono, że zakupy oleju opałowego kwestionowane przez nabywców stanową jedynie niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji. Z uwagi na powyższe jak również na to, iż fakt ewentualnego fałszowania oświadczeń nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, za niezasadne uznano przeprowadzanie badań grafologicznych złożonych oświadczeń, czego domagała się spółka. W decyzji zaznaczono, że spółka mimo informowania jej o terminach przesłuchań nie informowała organów podatkowych o kolizji terminów przesłuchań z obowiązkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie składała żadnych wniosków o ich przesunięcie. Zwrócono także uwagę, że przesłuchano B. D. - prokurenta spółki oraz włączono do postępowania podatkowego sporządzone w Komendzie Miejskiej Policji w B. protokoły przesłuchania świadków: B. D., G. P.Dyrektora ds. Handlu oraz T. L. - jednego z kierowców spółki. Mimo to nie udało się ustalić, dlaczego oświadczenia o zakupie oleju napędowego zawierają nieprawdziwe dane. W ocenie organu odwoławczego bardzo mało prawdopodobne jest zatem, że przesłuchanie innych osób wniosłoby w tej sytuacji coś nowego do sprawy oprócz potwierdzenia dotychczasowych zeznań, zwłaszcza gdy pod uwagę weźmie się wielkość dokonanego obrotu olejem opałowym oraz upływ czasu od momentów sprzedaży. Dla organów podatkowych istotny jest bowiem fakt posiadania przez podatnika nieprawidłowych oświadczeń nabywców oleju grzewczego , a nie sposób w jaki zostały one uzyskane lub sporządzone. Organ zaznaczył, że wprawdzie zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, jednakże organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Podatnik zaś z tego uprawnienia tego nie zamierzał korzystać, skoro nie składał w ogóle deklaracji dla celów podatku akcyzowego, co miało miejsce w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia korekty deklaracji i ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Po jego zakończeniu przysługuje ono wprawdzie nadal, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81 b § 1 pkt 2). W przedmiotowej sprawie deklaracja podatkowa w ogóle nie została przez spółkę złożona. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania odniesiono się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Trudno natomiast wymagać od organów podatkowych, aby odnosiły się z osobna do każdego z ponad tysiąca zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń, skoro posiadają one jedną wspólną cechę mającą znaczenie dla postępowania podatkowego - pochodzą od fikcyjnych nabywców. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania kontrolnego włączonych do postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Opisy złożonych przez nich zeznań zawarte w protokołach przesłuchań zostały ujęte w protokole kontroli, którego kopię spółka posiada, a przykłady zeznań przytoczono w decyzji organu. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez księgi podatkowe rozumie się m.in. księgi rachunkowe. Te natomiast według art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) obejmują zbiory zapisów księgowych , obrotów i sald, które tworzą dziennik , księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych , wykaz aktywów i pasywów. W skład tych ksiąg wchodzi również ewidencja księgowa sprzedaży oleju opałowego, którą uznano za prowadzoną nierzetelnie lub wadliwie w tym zakresie, w jakim jej zapisy były udokumentowane dokumentami WZ powiązanymi z oświadczeniami, których wadliwość lub nierzetelność z powodu niepotwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego lub zawierania nieprawdziwych danych adresowych została wykazana w protokole kontroli. Organ przypomniał , że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonymi przed organami podatkowymi mogą być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] wszczynającym postępowanie podatkowe przeciwko spółce wyjaśniono, że K. K. nie jest żadną ze wskazanych w ustawie osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póz. zm.) , § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz art. 120-125, art. 135 - 137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . wnosiła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej W skardze podkreślono, że nigdy nie dokonywano zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawano go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie. Dlatego też nie ma potrzeby ani możliwości prawnych do nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na sprzedawcę, gdyż przedmiotem obrotu był ten sam produkt, który został wcześniej zakupiony. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na etapie produkcji oleju opałowego, przy czym nigdy nie miało związku z opodatkowaniem preferencyjnym lub obniżką podatku. Podatek akcyzowy od oleju opałowego należny był według zasad przewidzianych w ustawie po wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r., gdzie w załączniku Nr 1 ustalono obowiązujący podatek akcyzowy dla oleju opałowego na 197 zł/1000l. Dlatego też niezrozumiałe jest opodatkowanie oleju opałowego, stawką podatku akcyzowego przyporządkowaną do oleju napędowego służącego do zużycia, jako paliwo silnikowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym i skoro producent czy importer zapłacił go w należnej wysokości, to nie może być mowy o ponownym jego uiszczeniu przez sprzedawcę. Dlatego też naruszenie art. 4 ust. 5 w wydanych decyzjach jest oczywiste. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. przy sprzedaży oleju opałowego pobierała oświadczenia dotyczące obrotu olejem opałowym. Dokumenty te zostały okazane dla kontroli, co oznacza, że spełniona została przesłanka wynikająca z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie akcyzy. Przekonywała, że rozporządzenie ani ustawa o akcyzie nic nie mówią o konieczności badania danych nabywców, ani sprawdzania ich dowodów tożsamości, a sama nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów. Spółka zauważyła przy tym , że z dniem 1 maja 2004r. podatnicy sprzedający olej opałowy utracili prawo do żądania okazywania dokumentów identyfikujących nabywcę. Dlatego też przerzucanie na podatnika wykonywania czynności przekraczających znacznie możliwości stworzone przez ustawodawcę, wskazuje na rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe, które z tego powodu obarczają go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpretację poselską Ministerstwa Finansów z dnia 8 maja 2007r. i wyroki NSA I FSK 908/05 z dnia 8 czerwca 2006r. i WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1416/05 z dnia 14 listopada 2006r. Skarżąca podkreśliła, że mimo braku ustawowego wymogu każdy z kierowców dowożących olej opałowy do klienta oraz każdy sprzedawca zajmujący się dystrybucją oleju opałowego miał obowiązek sprawdzić dane nabywcy. Na tę okoliczność został zgłoszony wniosek dowodowy o przesłuchanie kierowców i magazynierów., który został jednak bezpodstawnie odrzucony. Wszyscy kierowcy i sprzedawcy podpisali przed rozpoczęciem pracy oświadczenia o sposobie postępowania przy transakcjach dotyczących oleju opałowego, gdzie wyraźnie wskazywano na obowiązek spoczywający na nich w zakresie legitymowania nabywców. Skarżąca podniosła, że przesłuchanie świadka na policji nie ma takiej samej mocy dowodowej, gdyż udziału w niej pozbawiona jest strona postępowania. Ponadto postępowanie policji dotyczy zupełnie innego zakresu tematycznego, a możliwość włączenia materiałów z tych postępowań do sprawy podatkowej, może mieć charakter pomocniczy, a nie definitywnie zamykać dowodzenie z zeznań świadków. Według skarżącej organ podatkowy bezkrytycznie dał wiarę osobom przesłuchiwanym, gdzie kwestionowali oni, pomimo złożonych pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju grzewczego, fakt dokonania zakupu takiej ilości oleju, jaka figuruje na złożonych przez nich oświadczeniach lub wypierali się dokonanych zakupów, pomimo złożonych oświadczeń. Przyjęcie zeznań świadków, jako jedynego dowodu w sprawie, jest kpiną z reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej, kodeksu cywilnego i doświadczenia życiowego. W skardze dowodzono, że nie jest znany powód złożenia zeznań do protokółu przesłuchania świadka odmiennych od treści rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dodatkowo poświadczonych treścią złożonego na piśmie oświadczenia, a organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej, oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego. Decyzja nie wyjaśnia przyczyny, zawiera jedynie stwierdzenie o nieprawidłowości dokumentowania. Zgodnie z art. 191 i 182 ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej niczym nie jest uzasadnione przyjmowanie dowodów na niekorzyść podatnika, przy całkowitym ignorowaniu dokumentów potwierdzających jego racje. Tymczasem z art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć cały materiał dowodowy i w oparciu o reguły dowodzenia i normy prawa, wyciągnąć prawidłowe wnioski. Nie można zgodzić się z absolutną dowolnością ustaleń zaprezentowaną w decyzjach, gdzie bez żadnych badań czy analiz przyjmuje się bezkrytycznie przesłuchanie świadka jako bezsporny dowód w sprawie. To, że osoba dokonująca zakupu i złożeniu stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego, obecnie zmienia zdanie i "przypomina" sobie o zakupach w innej ilości wydaje się być wątpliwym dowodem, gdzie kontr dowodem jest niekwestionowane, co do domniemania prawdziwości, pisemne oświadczenie wcześniej złożone przy nabyciu towaru. Stąd też powoływanie się na okoliczności, iż podatnik uzyskał dane nabywcy w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które po ich zweryfikowaniu wskazują na fakt wprowadzenia go w błąd przez faktycznego kupującego lub nabywca obecnie zmienia ilość nabytego towaru, nie oznacza nieprawidłowego postępowania sprzedawcy. Tym samym nie może sprzedawca podlegać swoistej sankcji podatkowej w akcyzie, gdyż weryfikowanie danych nabywcy lub utrzymanie zeznań, co do faktycznych zakupów nie jest jego obowiązkiem i nie może być mowy o "ukaraniu" podwyższoną akcyzą za dokumentację posiadaną w takim zakresie, w jakim wynika to z obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Od należytego uzasadnienia decyzji nie zwalnia obszerność materiału dowodowego. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutowało bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (poszczególne miesiące 2004 roku), a zatem niezbędnym było wskazanie przyczyn, które decydowały o takiej, a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. To uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji poprzez wyłącznie zbiorcze i ogólnikowe omawianie grup oświadczeń pozbawia, w ocenie skarżącej, podatnika możliwości należytej wiedzy o ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności domyślania się istotnych i brakujących w decyzji elementów. Niemożliwym jest także w opinii skarżącej spółki, ustalenie, na jakich konkretnie dowodach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Taki stan rzeczy oznacza, że dokonana ocena ze swobodnej, jako możliwej, przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycje art. 191 ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznano w skardze zarzut o nierzetelności ksiąg rachunkowych. Wprowadzenie sprzedawcy w błąd co do danych nabywcy napisanych w oświadczeniu, nie ma żadnego związku z księgami rachunkowymi, z ich rzetelnością, a jest jedynie stwierdzeniem tego faktu. W ocenie skarżącej bezzasadnie odmówiono także przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, gdyż mogła wyjaśnić różnice, występujące w zeznaniach świadków zakupujących olej opałowy i złożonymi przez nich oświadczeniami. Wyjaśnienia wymagały też przypadki zaprzeczenia zakupom oleju opałowego przez osoby, które złożyły oświadczenia o jego zakupie. Szczególną uwagę należałoby zwrócić na autentyczność podpisów osób zaprzeczających zakupom i twierdzących, że podpisy zostały sfałszowane, tam gdzie podpis na oświadczeniu jest taki sam, jak na protokóle przesłuchania świadka. Niewątpliwie wyjaśnić te kwestie mógłby biegły z zakresu grafologii. Problematyczna jest też w opinii skarżącej prawidłowość postępowania przy przesłuchaniu świadków, jeśli w tym samym czasie wyznaczono kilka przesłuchań w różnych miejscach. Usprawiedliwieniem dla tego rodzaju działania nie może być możliwość żądania przesunięcia przesłuchania. To organ podatkowy ma umożliwić dla podatnika czynny udział w postępowaniu podatkowym, a nie wskazywać po przeprowadzeniu dowodu, sposobu działania umożliwiającego udział w przesłuchaniu. Dlatego bezspornym jest pozbawienie podatnika prawa do udziału w przeprowadzonych dowodach i te okoliczności mogły być przedmiotem rozprawy administracyjnej. Wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, organ odwoławczy kolejny raz zlekceważył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż przyznaje sobie atrybut wiedzy przed wysłuchaniem argumentów podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do § 4 ust.1 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U Nr. 87, poz. 825 ze zmianami ) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według ust.2 § 4 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej : 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3)określenie ilości nabywanego oleju opałowego;4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z ust.5 powołanego przepisu w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w takim przypadku stosuje się stawki podatku akcyzowego dotyczącego sprzedaży oleju napędowego. Istotnie , jak zauważa skarżący, z treści powołanych przepisów , zwłaszcza § 4 ust.5 rozporządzenia , można wnosić, że dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie ma jedynie posiadanie stosownych oświadczeń. Poglądu tego nie można jednak podzielić. Należy przede wszystkim zauważyć, że wspomniane rozporządzenie dotyczy ściśle określonych wyrobów w stosunku do których zastosowano obniżone stawki podatku akcyzowego , a więc ustanawia niejako preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Już ta okoliczność jest wystarczająca dla stwierdzenia, że celem wprowadzenia oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust.1 pkt.2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi , które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli , pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W tej sytuacji uzasadnione jest przekonanie, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy lub zawierające braki uniemożliwiające jego identyfikację było z uwagi na cel regulacji równoznaczne z ich brakiem. Za oświadczenia o których stanowił § 4 ust.1 pkt.2 rozporządzenia należało bowiem uznać wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady ( por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07 nie publ. ). W świetle powyższego za usprawiedliwiającą sprzedawcę, pozwalającą na zastosowanie przez niego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie może być uznana okoliczność, że przepisy wspomnianego rozporządzenia, a także ustawy o podatku akcyzowym nie nakładały na sprzedawcę obowiązku badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców oleju. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie wierzytelności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia. W przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały. Powyższe czyni bezpodstawnym zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców i magazynierów, którzy zdaniem skarżącej mieli obowiązek sprawdzania danych nabywców. Z treści art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr.8, poz.60 ze zmianami ) wynika, że żądanie strony dotyczące przeznaczenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Za taką okoliczność nie może zostać uznane dowodzenie obowiązków ciążącego na pracownikach skarżącej , skoro w sprawie przedmiotem sporu nie jest wykazanie zakresu ich odpowiedzialności, ale jedynie fakt, iż dane nabywców widniejące na oświadczeniach nie są prawdziwe, co w konsekwencji stanowiło podstawę do pozbawienia skarżącej stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podnieść przy tym trzeba, że do akt sprawy zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkową zasadą otwartego sytemu dowodowego włączono także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań B. D., G. P. i T. L. - jednego z kierowców. Biorąc pod uwagę treść art. 180 § 1 oraz art.181 Ordynacji podatkowej , według którego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są dowodami w postępowaniu podatkowym, uzasadnione jest stanowisko, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego ponownie przesłuchiwać świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , ani też nie narusza innych przepisów ordynacji podatkowej ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r III SA/Wa 1873/05 nie publ., wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003r. I SA/Łd 1636/2002 nie publ. ). Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut skargi zmierzający do wykazania błędnej oceny zeznań nabywców oleju, którzy zaprzeczyli , aby w ogóle kupowali olej od skarżącej spółki lub kwestionowali jego ilość podaną w oświadczeniach. Przede wszystkim podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczenia co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Wbrew zatem zapatrywaniu skarżącego, treść oświadczeń nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, jeśli zaprzeczają one, aby miało to miejsce. Stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia materiału dowodowego należy do organu podatkowego, który dokonuje jego oceny na podstawie zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów. Przesłuchani w sprawie świadkowie zdecydowanie wskazywali, że nie posiadali urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym lub nie mieli możliwości przechowywania oleju w ilościach wykazywanych w oświadczeniach. Część z nich nie przeczyła dokonywanym zakupom, ale podawała, że nie dokonywała zakupu w ilościach wykazanych na oświadczeniach, podpisywała niewypełnione oświadczenia lub w ogóle oświadczenia nie były im przedstawiane. Okazywali dowody WZ wystawione przez spółkę na sprzedaż w danym dniu oleju w innej ilości niż wynikające z oświadczenia. Z akt nie wynika, aby świadków łączyły ze spółką jakikolwiek stosunki wskazujące na brak ich bezstronności. Zwrócić także należy uwagę, że ilość osób kwestionujących zakupy oleju w stosunku do osób je potwierdzających była stosunkowo niewielka. Z akt wynika, że na 194 osoby przesłuchane przez Urząd Celny w B. jedynie15 osób nie potwierdziło zakupu oleju w ilościach wskazanych w oświadczeniach, a tylko 5 zaprzeczyło, aby w ogóle takiego zakupu u skarżącej dokonało. Natomiast spośród 145 osób przesłuchanych przez Urząd Celny w S. tylko 19 osób nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w omawianym okresie. Podane okoliczności przekonują, że dokonana przez organ podatkowy analiza materiału dowodowego w oparciu o przedstawione kryteria mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Jakkolwiek bowiem stosownie do art.200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadza rozprawę z urzędu, jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w postępowaniu , a także na wniosek , to jednak nie ulega wątpliwości, że rozprawa jest elementem odwoławczego postępowania podatkowego. Oznacza to, iż zakres czynności dowodowych określonych tym przepisem ograniczony jest treścią przepisów art.229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne , nie ulega wątpliwości, że domaganie się przeprowadzenia rozprawy, na której miałby zostać przeprowadzony po raz pierwszy dowód z opinii biegłego grafologa przekracza jej zakres i stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ( D. S. – Rozprawa jako sposób wyjaśnienia okoliczności sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym - Monitor Podatkowy 2007r. nr.2 str. 26 – 32 ). Zważyć także trzeba, że skoro celem rozprawy jest jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów zgromadzonych przez organ I instancji, to naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy nie sposób upatrywać w zaniechaniu przeprowadzenia rozprawy, której przedmiotem miało być przedstawienie racji skarżącej spółki, ocena dowodów z zeznań świadków czy wspólna analiza prawna przepisów podatkowych, jak wskazano we wniosku z dnia 18 czerwca 2007r. Kwestie te mogły zostać dostatecznie rozważone przez organ odwoławczy bez wyznaczania rozprawy. Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą spółką, że pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniach świadków, które odbywały się w różnych miejscach o tej samej porze. Z akt sprawy wynika, że świadkowie byli przesłuchiwani przez różne organy podatkowe : w S., B. i B. Trudno oczekiwać, aby organy uzgadniały między sobą terminy przesłuchań. Skarżąca była jednak o miejscu i terminach przesłuchań każdorazowo zawiadamiana, mogła zatem, jeszcze przed przeprowadzeniem dowodu, domagać się ponownego ich wyznaczenia w sposób zapewniający jej uczestnictwo w tych czynnościach. Skoro tego nie uczyniła, nie ma podstaw do uznania wspomnianego wyżej zarzutu za uzasadniony. Z powyższych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr. 153, poz. 1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.