I SA/Lu 651/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., październik 2004 r. oraz odsetki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16 czerwca 2008r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2003r. w wysokości 75.022,90 zł, za m-c październik 2004r. w wysokości 28.861,32 zł oraz odsetki za zwłokę od tych należności – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że skarżąca spółka nie wpłaciła do budżetu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2003r. w kwocie 75.022,90 zł oraz za m-c październik 2004r. w kwocie 28.861,32 zł, w związku z czym zobowiązanie to stało się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania stwierdzono, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążącej na spółce zaległości podatkowej, stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji pełnomocnik L. M. złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 przez niedokonanie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności brak analizy wskazanych przez stronę przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 § 1 przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu w nim wskazane. W uzasadnieniu odwołania ponowiono wyjaśnienia z dnia 4 czerwca 2008r., że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Pełnomocnik wyjaśniał, że L. M. do 2002r. zajmował się głównie sprawami produkcji wyrobów i zamówieniami surowców. Po stwierdzeniu, że firma ma problemy ze spłatą zaciągniętych kredytów został prezesem i jedynym członkiem zarządu spółki, przejmując nad nią kontrolę, a podjęte przez niego działania nie doprowadziły do utraty płynności finansowej, czego wyrazem była podpisana ugoda bankowa, a także dokapitalizowanie spółki w 2004r. Dopiero w 2006r. działania jednego z wierzycieli, który w trakcie egzekucji swoich należności zablokował całkowicie możliwość prowadzenia przez spółkę działalności, spowodowały, że L. M. uznał, iż zostały spełnione przesłanki Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązujące członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Pełnomocnik podnosił, iż brak odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wynika również z art. 299 § 2 ksh, w myśl którego członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wskazując, że na skutek nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wierzyciel nie poniósł szkody. Fakt zaspokojenia niewielkiej ilości wierzycieli w toku prowadzenia postępowania upadłościowego pełnomocnik tłumaczył sprzedażą majątku firmy przez syndyka w kwotach dużo niższych od wartości rynkowych, jak również wskazywał na fakt sumiennej współpracy skarżącego z syndykiem masy upadłości i podejmowanymi działaniami zmierzającymi do zapewnienia ochrony wierzycieli spółki. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, wskazując, że odpowiedzialność ta z mocy §2 tego przepisu dotyczy podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, kosztów postępowania egzekucyjnego. Z kolei, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki stosownie do art. 116 § 2 powołanej ustawy. Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 spoczywa na członku zarządu, który chce się od niej uwolnić. Zdaniem organu odwoławczego, z poszanowaniem zasad postępowania, organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony na etapie prowadzonego postępowania podatkowego oraz okoliczności istotne dla uwolnienia się przez L. M. jako osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległości spółki, co zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowe czyni bezzasadnym. Organ podał, że poza sporem pozostaje, iż L. M. pełnił w miesiącu lipcu 2003 r. i październiku 2004 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "A", a także, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika z deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2003r. złożonej w dniu 20 sierpnia 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym i z deklaracji VAT-7 za m-c październik 2004r. złożonej w dniu 22 listopada 2004r. oraz deklaracji korygującej złożonej w dniu 24 grudnia 2004r. w Urzędzie Skarbowym . W przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji ustalił także, że egzekucja zaległości podatkowych od spółki stała się bezskuteczna z uwagi na brak mienia podlegającego egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku wniosku złożonego w dniu 16 marca 2006r., Sąd Rejonowy w L. XVIII Wydział Gospodarczy w dniu 8 maja 2006 r. ogłosił upadłość spółki z o.o. "A". Wnioskiem z dnia 7 maja 2008r. Syndyk Masy Upadłości wystąpił o ukończenie postępowania upadłościowego, z uzasadnieniem, że zlikwidowano cały majątek upadłego, ze sprzedaży którego uzyskano kwotę 581.900,00 zł. Łączne przychody masy upadłości ze sprzedaży majątku, likwidacji należności oraz z przychodów uzyskanych z majątku upadłego, bez uwzględnienia wpłaty z FGŚP ( w kwocie 91.988,09 zł) wyniosły 679.561,92 zł. W toku postępowania wykonano cztery plany podziału obejmujące łącznie podział kwoty 523.880,81 zł. W związku z powyższym, iż na etapie postępowania upadłościowego jednoznacznie ustalono, iż spółka nie posiada już majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, za słuszne zostało uznane stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż egzekucja przeciwko niej okazała się bezskuteczna. Zdaniem organu II instancji nie można się zgodzić z zawartym w odwołaniu zarzutem, iż L. M. wykazał okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości (bądź wszczęcia postępowania układowego), w związku z czym odwołać należało się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r., Nr 93, poz. 836 ze zm.), które obowiązywały do 1 października 2003r. Powołując się na treść przepisów: art. 1 § 1 i 5 Prawa upadłościowego, art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z póżn. zm.), która obowiązuje od 1 października 2003r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż pomimo kłopotów z płatnościami spółka w pełni nie straciła płynności finansowej oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu w dniu 16 marca 2006r. został złożony z zachowaniem terminu dającego podstawę do uwolnienia się przez stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. Na podstawie listy wierzycieli dołączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości ustalono, iż spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300.955,20 zł., których terminy płatności upłynęły w lipcu 2003r., w 2005r. i w styczniu 2006r. Zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 74.115,40 zł. należne były już w 2003, 2004 i 2005r. Dodatkowo lista wierzycieli zawierała obowiązkowe wpłaty na PFRON w wysokości 50.594,75 zł, których terminy płatności upłynęły w 2004, 2005 i 2006r., zaległe składki ZUS w wysokości 1.284.963,15 zł., których terminy płatności upłynęły w kolejnych miesiącach 2002r., 2003r., 2004r., 2005r. oraz pozostałe zaległości w łącznej kwocie 640.080,03 zł., których terminy płatności upłynęły odpowiednio w 2003, 2004, 2005 i 2006r. Lista wierzycieli zawierała również wymagalne i niewymagalne zobowiązania wobec Banku PEKAO S.A. w wysokości 552.083,95 zł. oraz wymagalne zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych w łącznej wysokości 405.416,15 Euro, których terminy płatności przypadały na XI 2003r., VI 2004r. oraz poszczególne miesiące 2005r., co wskazuje, iż spółka co najmniej, już w 2004r. zaprzestała systematycznego regulowania swoich zobowiązań. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż do takiego wniosku prowadzi również analiza akt administracyjnych, z których wynika, iż już w 2004r. sytuacja ekonomiczna spółki była zła. Świadczą o tym dane zawarte w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2004r., w którym wykazała stratę w wysokości 214.063,02 zł. Ponadto z bilansu za 2004r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2004r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły 4.689.024,01 zł (z czego same zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wyniosły 1.224.480,58 zł), natomiast wartość rzeczowych aktywów trwałych na 31 grudnia 2004r. wyniosła jedynie 992.423,05 zł. Podobnie przedstawiają się dane zawarte w zeznaniu podatkowym i bilansie za 2005r. Zgodnie z deklaracją CIT-8 za 2005r. spółka wygenerowała stratę w wysokości 167.620,93 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły na koniec 2005r. 4.492.035,55 zł (z czego kwota 1.528.638,73 zł stanowiła zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń), natomiast wartość aktywów trwałych na dzień 31 grudnia 2005r. wyniosła jedynie 393.322,47 zł. Powyższe dane potwierdzają dodatkowo fakt, iż zła kondycja finansowa spółki zaczęła się co najmniej, już w 2004r., i trwała również w roku kolejnym, a dodatkowo w 2005r. radykalnie zmniejszył się jej stan majątkowy. Zdaniem organu II instancji, złożenia wniosku o upadłość w terminie późniejszym niż to wynika z przepisów o postępowaniu upadłościowym i naprawczym nie można tłumaczyć działaniami zmierzającymi do naprawy finansów spółki, o których pisze pełnomocnik (ugoda bankowa, dokapitalizowanie). Obowiązku L. M. jako prezesa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w w/w przepisach, w celu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie znoszą podejmowane działania, zmierzające do szukania programów naprawczych w sytuacji, gdy wiadome było, że jej majątek i tak nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli (ustanowienie hipotek na nieruchomościach spółki już w 1999, 2000 i 2003r. w kwotach przewyższających ich wartość, znaczne zaległości oraz nieregulowanie bieżących zobowiązań). Również za nie trafny oceniono argument (nie poparty żadnymi dowodami) działań podjętych przez L. M. zmierzających do częściowej spłaty w 2004r. zaległości wobec organu podatkowego. Częściowe wpłaty uzyskane w przymusowych postępowaniach egzekucyjnych nie zmieniły jednak faktu, iż doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów z uwagi na fakt generowania nowych zaległości w tym publiczno-prawnych. Poza tym dokonywane wpłaty na rzecz zaległości podatkowych w 2004r. potwierdzić mogą fakt, że w tym momencie spółka dysponowała jeszcze majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużeń, a tym samym możliwe było ogłoszenie upadłości z zabezpieczeniem interesów wierzycieli. Jako bezzasadny oceniono też argument dotyczący możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zgodnie z art. 299 § 2 ksh, w sytuacji, gdy materialno - prawną podstawą wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest art. 116 Ordynacji podatkowej, który w przeciwieństwie do art. 299 § 2 ksh nie przewiduje możliwości zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że L. M. kierując się brzmieniem art. 299 § 2 ksh, a także zwykłym poczuciem uczciwości złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie późniejszym niż by to wynikało z przepisów oraz, że z perspektywy czasu decyzja ta była słuszna i uzasadniona, gdyż w sytuacji złożenia wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ pierwszej instancji jako właściwy tj. co najmniej 2004r. organ podatkowy podobnie jak wielu innych wierzycieli nie otrzymałby nawet częściowego zaspokojenia swoich należności, organ odwoławczy zauważył, iż w żaden sposób nie został zaspokojony w toku postępowania upadłościowego. Powołując się na przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z punktu widzenia wskazanych tam przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności, podnoszone okoliczności związane ze sprzedażą przez syndyka całego majątku firmy w kwocie dużo niższej i nie oponowanie wierzycieli przeciwko takim działaniom – są obojętne. Podobnie oceniono kwestię sumiennej współpracy L. M. z syndykiem masy upadłości. Reasumując wskazano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać iż, w spółce występowała sytuacja jedynie przejściowych trudności i krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów, o czym świadczy m. in. wielość wierzycieli, odległe terminy płatności, stale utrzymujące się i rosnące długi, w tym zaległości podatkowe oraz prowadzone postępowania egzekucyjne. Oznacza to, że w czasie pełnienia przez L. M. funkcji Prezesa Zarządu istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości, a właściwy czas, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej na pewno nie przypadł na 16 marca 2006r., tj. w momencie gdy wysokość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ponad dwukrotnie przerosła wartość jej majątku (wg informacji zawartej we wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązania wobec wierzycieli wyniosły 4.451.567,85 zł, natomiast łączna wartość majątku 2.107.585,62 zł). Od tej decyzji L. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spółka "A" prowadziła działalność produkcyjną w zakresie produkcji artykułów włókienniczych oraz włóknin w S., która polegała na produkcji oraz dostawach gotowych wyrobów, co oznacza, że jej kondycja finansowa zależna była od płatności dokonywanych przez kontrahentów, jak też od ilości zamówień na produkowane wyroby. Wobec dużej konkurencji na rynku, spadku ilości składanych zamówień oraz zmniejszenia popytu na produkowane wyroby spółka od jakiegoś czasu odnotowywała straty w prowadzeniu działalności. Do roku 2002, jako wiceprezes spółki L. M. zajmował się głównie sprawami dotyczącymi produkcji wyrobów oraz zamówieniami surowców. Sprawy finansowe prowadził wtedy drugi wspólnik – J. C. Gdy skarżący zorientował się, że firma zaczyna mieć problemy ze spłatą zaciągniętych kredytów, postanowił sam przejąć nad nią kontrolę, zostając jej prezesem i jedynym członkiem zarządu. Starał się rzetelnie prowadzić sprawy spółki i robić wszystko, aby mogła ona dalej prowadzić działalność. Pomimo kłopotów z płatnościami, spółka w pełni nie traciła płynności finansowej, albowiem L. M. spotkał się ze zrozumieniem ze strony wierzycieli, którzy umożliwiali mu prowadzenie działalności i równoczesną spłatę zaległych zobowiązań, a nadto w 2004 roku, w momencie pojawienia się problemów z utrzymaniem płynności finansowej, dokapitalizował spółkę. Pomimo tych starań, na początku marca 2006, jeden z wierzycieli w trakcie egzekucji swoich należności zablokował całkowicie możliwość prowadzenia działalności spółki, co spowodowało, że L. M. uznał, iż zostały spełnione przesłanki Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązujące go, jako prezesa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co też uczynił 16 marca 2006 roku. Zdaniem skarżącego miało to miejsce we właściwym czasie. Uzasadniając zarzut nieważności decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącego odwołał się do przepisu art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zakwestionował on podstawę z art. 17a Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał się za organ właściwy miejscowo, podczas, gdy organem właściwym powinien być urząd według siedziby spółki w S. Pełnomocnik podniósł, że stosownie do art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (DZ. U. Z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703). Jak wynika z art. 5 ust. 9a tej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustęp 9b stanowi, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć m.in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Stosownie z kolei do poz. 3 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 roku (Dz. U. nr 209, poz. 2027 ze zmianami) w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych właściwym miejscowo dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego . W świetle tych przepisów skarżący wyraził wątpliwości, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy miejscowo dla spółki "A" do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Formułując ten pogląd, podkreślono, że wniosek ten nie wypływa z analizy art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest bowiem właściwy m.in. dla osób prawnych, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Jak wynika ze zgromadzonej w trakcie postępowania dokumentacji L. M. (obywatel [...]) był Prezesem Zarządu spółki "A" od 3 października 2002 roku oraz pozostawał jej jedynym udziałowcem. Niewątpliwie zatem zarządzał spółką i dysponował co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników i z tego tytułu spółka mogła podlegać właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Istotne jednak jest to, że osoba prawna podlega właściwości miejscowej określanej wg tych przepisów wyłącznie wtedy, gdy jest zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zmianami) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Z kolei rezydentami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 a są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w kraju oraz osoby prawne mające siedzibę w kraju, a także inne podmioty mające siedzibę w kraju, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; rezydentami są również znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów. Z cytowanych przepisów – zdaniem skarżącego – wynika, że dla określenia statusu osoby fizycznej, z punktu widzenia bycia lub też nie rezydentem, rozstrzygające jest przede wszystkim to, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania. Jeżeli miejscem zamieszkania takiej osoby jest terytorium Polski, to osoba taka nie jest uznawana za nierezydenta w rozumieniu tych przepisów. L. M. od momentu założenia spółki "A", tj. od 12 września 1994 r. przebywa w Polsce. Pierwsze pozwolenie na pobyt w Polsce uzyskał w lutym 1995 toku. W tym też czasie uzyskał także pierwsze pozwolenie na pracę, którą podjął w tej spółce. Pobyt ten jest stale przedłużany, zaś ostatnią decyzję zezwalającą na pobyt w Polsce do dnia 15 lutego 2010 roku Urząd Wojewódzki wydał w dniu 15 lutego 2005 roku. Przez cały ten okres zamieszkiwał i był zameldowany w L., podlegał ubezpieczeniu społecznemu wyłącznie w Polsce, wyłącznie w Polsce świadczył pracę i jednocześnie nie posiadał w tym okresie we Włoszech ani ubezpieczenia społecznego, ani też stałego źródła dochodów. Powyższe fakty jednoznacznie dowodzą, że skarżący pomimo tego, że jest obywatelem [...] nie jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego ponieważ od lutego 1995 roku stale zamieszkuje w Polsce. Powyższe, w jego ocenie oznacza, że skoro L. M. jako członek zarządu i właściciel udziałów w spółce "A" nie był i nie jest nierezydentem - właściwym miejscowo dla rozliczeń spółki nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji, nie był też właściwym miejscowo dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zobowiązania. W tym stanie faktycznym stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ponieważ niewątpliwie decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że posiada ona wadę kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą, jak i decyzja organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z motywów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutu właściwości miejscowej, zaznaczył, iż nie był on podnoszony w trakcie postępowania, niezależnie od czego, nie zasługuje on na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy zauważyć, iż wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w przepisie art. 247§1pkt.1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium, albowiem są do tego zobowiązane przepisem art. 15 §1 Ordynacji podatkowej. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, ale także właściwości instancyjnej. Jest on słuszny nie tylko ze względu na potrzebę zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowe ) i przewidzianą przez prawodawcę organizację podziału pracy pomiędzy organami podatkowymi. Chodzi przede wszystkim o to, że organ podatkowy może łatwiej niż podatnik lub płatnik bądź osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność podatkową, ustalić w konkretnym wypadku właściwość rzeczową i miejscową organu podatkowego niż wymienione podmioty. Nie zwalnia to jednak podatnika, płatnika, inkasenta i innych podmiotów z troski o to, aby kierować swoje podania, wnioski i pisma procesowe do organu podatkowego właściwego w danej sprawie podatkowej. O ile jednak organ podatkowy ma przestrzegać właściwości z urzędu, o tyle w wypadku nieprawidłowego wyboru organu podatkowego przez podatnika, płatnika, inkasenta i osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, organ obowiązany jest do przekazania sprawy organowi podatkowemu, który w świetle jego oceny jest organem właściwym rzeczowo lub miejscowo. Jednocześnie powinien zawiadomić o przekazaniu sprawy podmiot, który ją nieprawidłowo skierował. Nie powinno być zatem tak, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że ustalenie właściwości organu w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego od dnia 1 stycznia 2004r. zostało dokonane w oparciu o "dane dotyczące spółki "A" pochodzące wprost ze spółki". Jak wynika z regulacji zawartej w §2 art. 15 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703). Stosownie do przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, zaś pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Oczywiste jest zatem, że rozważenia w pierwszej kolejności wymaga kwestia właściwości organu dla podatnika, czyli spółki z o.o. "A". Przepis art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr.11, poz.50 ze zm. / stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, a w przypadku zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, podatnik był obowiązany zgłosić zmianę właściwemu organowi podatkowemu w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana, zgodnie z pkt.9. Podobna regulacja zawarta jest w przepisie art. 96 ust. 12 aktualnie obowiązującej ustawy w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Nie sposób też nie powiązać powyższych przepisów z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity – Dz.U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm. ). Jej przepis art. 6 ust.1 stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. przepis ten stanowił, iż podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnicy z mocy art. 9 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników mają też obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, którym dla podatników podatku od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach podatku od towarów i usług / art. 4 pkt.1 /. Powyższe regulacje jakkolwiek wskazują na obowiązki ciążące na podatniku podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji i aktualizacji danych, to jednak w żadnym razie nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku czuwania z urzędu nad jego właściwością. Z akt sprawy wynika, iż spółka "A" w dniu 18 lutego 1999r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 / k – 20.7, teczki opisanej jako akta rejestracyjne /, z zaznaczeniem, iż jest ona spółką z udziałem kapitału zagranicznego. Także deklaracja VAT-7 za m-c lipiec 2003r. złożona została w dniu 20 sierpnia 2003r. w Urzędzie Skarbowym, natomiast deklaracja VAT-7 za m-c październik 2004r. została złożona w dniu 22 listopada 2004r. w Urzędzie Skarbowym, podobnie jak i deklaracja korygująca, która została złożona tamże w dniu 24 grudnia 2004r. Urząd Skarbowy został wymieniony w pozycji Nr 3 Załącznika pt. "Wykaz siedzib urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 5 ust. 9c powołanej wyżej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Trzeba wskazać, że stosownie do przepisu art. 5 ust.9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 5 ust. 9b, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Przepis art. 5a ust.1 tej ustawy stanowi, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d. Jeśli zatem Urząd Skarbowy jest wyłącznie właściwy w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b ustawy, to należało ocenić, czy spółka "A" była jednym z nich. Już pobieżna analiza tego przepisu prowadzi – w ocenie Sądu – do wniosku, że właściwość tą można jedynie odnieść do osób prawnych, o których mowa w punkcie 7 tej regulacji, a mianowicie, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Z kolei dalsza wykładnia nakazuje szczegółowe odniesienie się do punktu c, a mianowicie dokonania oceny, czy spółka "A" była zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub gdy nierezydent dysponował co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zmianami) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu, nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Z kolei rezydentami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 a są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w kraju oraz osoby prawne mające siedzibę w kraju, a także inne podmioty mające siedzibę w kraju, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; rezydentami są również znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów. Odnosząc rozumienie tych pojęć do przepisu art. 5 ust.9b pkt.7 lit.c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych należało rozważyć, czy L. M. (obywatel [...]) będący Prezesem Zarządu spółki "A" od 3 października 2002 roku posiadał status rezydenta, czy też nierezydenta, pamiętając, że ten ostatni powinien dysponować co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że dla określenia statusu osoby fizycznej, z punktu widzenia bycia lub też nie rezydentem, rozstrzygające jest przede wszystkim to, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania. Jeżeli miejscem zamieszkania takiej osoby jest terytorium Polski, to osoba taka nie jest uznawana za nierezydenta w rozumieniu powołanych przepisów ustawy Prawo dewizowe. Nie ulega w wątpliwości, że w świetle przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, co jak już wskazano wyżej nakazywało w pierwszej kolejności zbadanie ostatnio wymienionej właściwości. Ustalenia te w ramach badania legalności zaskarżonych decyzji wykraczają poza kognicję Sądu, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby były one przedmiotem badania ze strony organów podatkowych, chociaż były one do tego zobligowane z urzędu, a z obligu tego nie zwalniała ich "ignorancja" spółki związana z nie wypełnianiem obowiązków jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie składania stosownych informacji. Nie wiadomo również, dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał się właściwym do rozliczeń spółki z tytułu podatku VAT, a w konsekwencji i do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W tych warunkach, Sąd nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności tak zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na stronie 5 odpowiedzi na skargę, iż "w 2003 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. podczas ustalania właściwości miejscowej związanej z utworzeniem urzędów skarbowych powołanych do obsługi niektórych kategorii podatników zbadał z urzędu całość danych zawartych w aktach rejestracyjnych spółki "A", w tym również informację, iż spółka ta jest spółką z udziałem kapitału zagranicznego, w zakresie swej właściwości i uznał się za niewłaściwego do rozliczania spółki" nie pozwala na uzyskanie odpowiedzi, z jakiego powodu to nastąpiło. Z kolei wyjaśnienia organu odwoławczego, zawarte na stronie 6 odpowiedzi na skargę, iż "podatnik składając stosowne dokumenty dotyczące aktualizacji danych rejestracyjnych oraz inne dokumenty dotyczące działalności firmy nigdy nie informował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się organem niewłaściwym dla rozliczeń, z uwagi na fakt, iż prezes i jedyny wspólnik stał się rezydentem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo dewizowe..."tak naprawdę nie wnoszą do sprawy nic nowego. Okoliczność, że spółka o powyższych okolicznościach nie informowała organów podatkowych, z punktu widzenia ich obowiązku czuwania nad właściwością z urzędu, pozostaje całkowicie obojętna. Jednocześnie, w sytuacji, gdy okoliczność właściwości organu w sprawie niniejszej wymaga poczynienia stosownych wyjaśnień, Sad stwierdzając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 122, 187§1, 191 w zw. z art. 15§1 i 17a Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w jego punkcie II ma swoje oparcie w przepisie art. 152, natomiast o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.