I SA/Lu 651/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2, art. 203 § 1, oraz art. 239 i art. 220 § 2 i art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej – O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia spółki A. S.A. na postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] o zawieszeniu z urzędu postępowania wszczętego w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium przypomniało, że Wójt Gminy zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej spółki z uwagi na toczące się przed Sądem Okręgowym postępowanie o ustalenie stosunku prawnego w przedmiocie nieistnienia umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał że wynik tego postępowania może mieć wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonym postanowieniu przesłanek przemawiających za zasadnością zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone w tej sprawie. Pozew złożony przez Prezydenta W. czy W. ma wpływ wyłącznie na postępowanie prowadzone przez ten organ. Inny organ, który z takim powództwem nie wystąpił, chociażby miał interes prawny w tym jaki zapadnie wyrok, nie może być uważany za organ prowadzący postępowanie podatkowe, w którym zaistniała okoliczność określona w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" o jakim mowa w powołanym przepisie składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności między zagadnieniem wstępnym, a załatwieniem sprawy podatkowej nie można więc utożsamiać z warunkiem załatwienia sprawy podatkowej w określony sposób, z warunkiem przyszłego stanowiska organu podatkowego określonej treści. Kolegium podało, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia do sądu z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p. Pomimo, iż jest to instytucja związana z postępowaniem dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, orzeczenie o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa spełnia przesłanki zagadnienia wstępnego. Kolegium stwierdziło, że z urzędu powzięło wiadomości o toczących się przed Sądem Okręgowym postępowaniach o ustalenie stosunku prawnego w przedmiocie nieistnienia umowy z dnia [...] stycznia 2009 r., na mocy której B. S.A. (obecnie A. S.A.) zbyła na rzecz C. sp. z o.o. znajdujące się na terenie poszczególnych gmin w kraju (w niniejszej sprawie na terenie Gminy W.) budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które pierwotnie, tj. przed korektą deklaracji za 2010 r. spółka ta wykazała do opodatkowania. W ocenie Kolegium, wynik tych postępowań może mieć wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości z tytułu budowli, jaką stanowiły w stanie prawnym obowiązującym do 31 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy wyjaśnił na jakim etapie są prowadzone przed sądem powszechnym postępowania. Kolegium stwierdziło, że wniesienie w trybie art. 199a § 3 O.p. powództwa przez Prezydenta W. jest zagadnieniem wstępnym, kwestią prejudycjalną w rozumieniu przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Kolegium postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu z dniem wniesienia pierwszego powództwa w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p., czyli z dniem [...] października 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Na powyższe postanowienie pełnomocnik A. S.A. z siedzibą w W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniósł, że pozwy złożone przez prezydentów W., W. i G. mają wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez tych prezydentów. Zgodnie z art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie w trybie art. 1891 k.p.c. ma swoją podstawę prawną w art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa jest spełnienie następujących przesłanek: w postępowaniu zostały zgromadzone dowody a z tak zebranych dowodów (a zwłaszcza z zeznań strony) wynikają wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zwrócił uwagę, że Wójt Gminy nie podjął w trakcie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w szczególności nie przeprowadził obligatoryjnego w takim przypadku przesłuchania. Powołując się na przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik stwierdził, że zadaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego była ocena, czy organ pierwszej instancji dochował wymogów ustanowionych powyższymi przepisami, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. gdyż, w ocenie Sądu, brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie. W tej kwestii wypowiadały się już np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zob. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1268/15, czy wyrok z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1260/15 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOIS"), których stanowisko w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmując je za własne. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, jest rozumiana w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa nakazują ustalenia stanu prawnego w kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu (por. C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie wyrażono pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie zostało wcześniej prawomocnie przesądzone. Jego treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Wielokrotnie podkreślano, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, przy czym ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13 - CBOIS). Jeżeli jednak powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r. I SA/Łd 970/03, niepubl.). Ponadto skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, kwestia ważności (nieistnienia) umowy sprzedaży i leasingu z [...] stycznia 2009 r. ustalana w procesie między innym organem podatkowym i skarżącą spółką nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że kwestia istnienia tej umowy może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości, ponieważ dotyczy ustalenia przedmiotu opodatkowania. Jednakże kwestia powyższa nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ I instancji. W tym miejscu należy wskazać, że dla wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia istotne jest, na co zasadnie zwraca uwagę podatnik, że wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, należy odwołać się, jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (w wyroku sygn. akt I SA/Łd 1268/15) do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z treścią art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi jednak na treść art. 366 K.p.c. należy wskazać, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są gronem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.). Jeżeli jednak nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12, SIP LEX nr 1523363). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I UK 191/10, (SIP LEX nr 896481) Sąd Najwyższy wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, SIP LEX nr 345525 oraz z 23 czerwca 2009 r., II PK 302/08, SIP LEX nr 513001). Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481; z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525). Z art. 365 § 1 K.p.c. przypisującemu prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, wynika, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Wobec tego, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, SIP LEX nr 13626930). W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego) stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy cywilnoprawnej, dla określenia podatku od nieruchomości za analizowany okres. Bez wątpienia stanowisko zawarte w wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskazać należy, że Sąd w ramach kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania nie ocenia prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, poza rozpatrywaną kwestą zawieszenia postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800 ze zm.).