I SA/Lu 653/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2003 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący był zwolniony. , Sygn. akt I SA/Lu 653/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej decyzją dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości: 846.754,00 zł, luty 2003 r. w wysokości: 851.891,00 zł i marzec 2003 w wysokości 260.664,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] i upoważnienia nr [...] z dnia [...] pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie A. – S. B., ul. W. w B. P. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2002 r. do stycznia 2004 r. Została ona zakończona protokołem kontroli podpisanym dnia 11 marca 2005 r. przez S. B. W jej wyniku stwierdzono m.in. nie załączenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w stosunku do 143 transakcji udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej na łączną ilość 3.076.600 litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2002 r. i w poszczególnych miesiącach okresu od maja 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz zakwestionowano na podstawie zeznań 24 świadków (z ogólnej liczby 88 wezwanych) fakt sprzedaży 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach okresu od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. i miesiącu marcu 2003 r. W związku z pismem Prokuratury Okręgowej z dnia [...] , nr [...], w którym wniesiono o "rozszerzenie prowadzonego postępowania podatkowego i określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego z tytułu przerobienia wyrobu akcyzowego jakim jest olej opałowy i sprzedaży go jako oleju napędowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 30 stycznia 2004 r. przez firmę A. – S. B., B i B., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] przeprowadzona została w firmie A. – S. B. ponowna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2000 r. - styczeń 2004 r., która została zakończona protokołem kontroli podpisanym dnia 21 września 2005 r. przez S. B. W jej wyniku stwierdzono zakup 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego następnie jako olej napędowy w okresie styczeń 2001 r. - marzec 2003r. oraz sprzedaż w 141 przypadkach oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości 239.142 litrów w okresie luty 2002 r. - marzec 2003 r. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął przeciwko S. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 stycznia 2004 r., a następnie decyzją nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 70.776,00 zł. Po wniesieniu przez stronę odwołania z dnia 24 kwietnia 2006 r., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił S.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 1.959.309,00, z czego wysokość zaległości podatkowej podlegającej wpłacie na konto Izby Celnej na 1.951.122,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz dowolną interpretację zdarzeń gospodarczych, a także nieuwzględnienie pobranego we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego oraz podwyższenie podatku akcyzowego na olej opałowy bez udowodnienia zmiany jego przeznaczenia (z paliwa opałowego na olej napędowy). Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Strona przyjmowała fałszywe faktury jako dowody nabycia oleju napędowego, gdy tymczasem od kontrahentów wystawiających te faktury jak również nieustalonych dostawców otrzymywała odbarwiony olej opałowy, który następnie wprowadzała do ewidencji jako pełnowartościowy olej napędowy i następnie sprzedawała. Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść art. 6 ust. 4 tej ustawy, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że dzień wystawienia fałszywej faktury zakupu oleju napędowego rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czyli jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień wystawienia faktury potwierdzającej fakt nabycia przez stronę odbarwionego oleju opałowego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z wyroku Sądu Rejonowego Wydziału Karnego, sygn. akt [...] z dnia [...] wynika, że S. B. został uznany za winnego popełnienia zarzuconych mu w akcie oskarżenia czynów tj. przynależności do zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego, wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do rzeczywistej wysokości podatku od towarów i usług ciążącego na podmiotach zarządzanych przez członków grupy, przyjęciu od E. Z., W. C. i J. N. kilkuset faktur VAT wystawionych w imieniu firmy C. , firmy D. firmy E. oraz spółki z o.o. F.z siedzibą w W. (do 18 marca 2002 r. G.), poświadczających nieprawdę co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i benzyny firmie A. i spółce z o.o. B. oraz przyjęciu 1.932.850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna, które następnie sprzedał jako olej napędowy w ramach firmy A. i spółki z o.o. B. z siedzibą w B., doprowadzeniu w okresie 1 stycznia 2001 r. - 24 listopad 2003 r. nieokreślonej liczby nieustalonych hurtowników i odbiorców detalicznych paliwa silnikowego w ilości co najmniej 14.330.000 litrów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości co najmniej 28.660.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd wyżej wymienionych odbiorców paliwa silnikowego co do składu, jakości i wartości sprzedanego im w ramach firmy A. i spółki z o.o. B. z siedzibą w B., odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, który nabył od nieustalonych osób. Powyższe fakty ustalono m.in. na podstawie obszernych zeznań W. C., której protokoły przesłuchań sporządzone w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania zostały włączone do postępowania podatkowego. Opisany w nich został w sposób bardzo szczegółowy cały proceder obrotu fałszywymi fakturami pomiędzy firmami: C., E. , F., G, D., wystawianych na olej napędowy w celu ukrycia transakcji dotyczących odbarwionego oleju opałowego. Z protokołów tych wynika, że W. C. w swoim imieniu na polecenie syna E. Z. założyła i prowadziła firmę D. , a także występując jako pełnomocnik syna prowadziła firmę G., która zmieniła nazwę na F. W ramach podejmowanych czynności związanych z prowadzeniem tych firm wystawiała i podpisywała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy A. – S. B. Podrabiała również podpis W. S., będącego prezesem firm najpierw G., a potem F. (z nielicznymi wyjątkami, w których faktury zostały podpisane przez niego osobiście). O tym, że transakcje te nie były prawdziwe, świadczy również sposób wzajemnych rozliczeń polegający na tym, że W. C. zawoziła S. B. gotówkę w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży oleju napędowego, pomniejszoną o wysokość prowizji za wystawienie fikcyjnej faktury (za każdy fikcyjnie zafakturowany litr oleju W. C. otrzymywała od 6 do 8 groszy, które to pieniądze przekazywała następnie swojemu synowi E. Z.). Następnie S.. B. dokładał do przywiezionej kwoty wysokość prowizji i całą sumę wysyłał przelewem na rachunek firmy będącej wystawcą faktury. W. C. zeznała, że tylko w kilku przypadkach, gdy ilość towaru była nietypowa tzn. inna niż 37.000 litrów wystawionej fakturze mogła towarzyszyć faktyczna dostawa towaru (czyli odbarwionego oleju opałowego). Jednak miało to miejsce dopiero od marca 2002 r., kiedy to rozpoczął się proceder odbarwiania oleju opałowego na stacji paliw w M. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone S. B. tylko w tych przypadkach, w których fikcyjność faktur została stwierdzona w wyroku Sądu Rejonowego w Wydziale Karnym albo na podstawie zeznań W. C. Wszystkie faktury zostały enumeratywnie wymienione w tabeli umieszczonej w zaskarżonej decyzji. Podatnik używał tych faktur w swojej ewidencji księgowej w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz dostawców odbarwionego oleju opałowego, który w większości przypadków był nabywany od nieustalonych dostawców, a następnie sprzedawany do celów napędowych na własnych stacjach paliw, odbiorcom hurtowym lub detalicznym. Ponadto pismami z dnia [...] organ podatkowy I instancji zwrócił się do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności przez wystawców fikcyjnych faktur, o potwierdzenie faktu zarejestrowania powyższych wystawców jako podatników podatku akcyzowego. Działanie to podyktowane było tym, że kwestionowane faktury posiadały zapis o uregulowaniu podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Negatywne odpowiedzi w kwestii dotyczącej zarejestrowania wystawców kwestionowanych faktur jako podatników podatku akcyzowego uprawdopodobniły proceder wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót olejem napędowym. Mając na względzie zorganizowany charakter całego przedsięwzięcia tzn. ruch towaru w magazynie, przelewy bankowe mające na celu uprawdopodobnienie wystąpienia sprzedaży oleju napędowego, dokumenty dostawy oraz późniejsze dokumenty sprzedaży oleju, oczywistym jest fakt, że dokumentacja księgowa nie będzie wskazywała na kryminogenny charakter prowadzonej działalności. Tak więc zarówno przeprowadzona kontrola jak i postępowanie podatkowe nie mogły tego procederu wprost udowodnić. Jednak treść wyroku sądu karnego i zeznania W. C., zdaniem organu odwoławczego, dowodzą, że przedmiotem obrotu był towar inny niż olej napędowy. Także brak uwag nabywców co do jakości kupowanego towaru nie świadczy o fakcie, że był to olej napędowy, a nie opałowy. Właściwości fizykochemiczne oleju opałowego pozwalają bowiem używać go jako paliwa i nie musi się to od razu wiązać z awarią napędzanych nim pojazdów, zaś w przypadku skutecznego odbarwienia, rozróżnienie tych paliw jest na pierwszy rzut oka niemożliwe. Wysokość stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego została określona w poz. 11 pkt 5 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i wynosiła ona 1.129,00 zł/1000 litrów. Wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniona jest od zawartości siarki i jest tym wyższa, im wyższa jest ta zawartość. Parametry chemiczne paliw, w tym również zawartość siarki są podawane w sporządzanych przez uprawnione do tego firmy atestach towarzyszących dostawom lub sporządzanym w terminie późniejszym na podstawie nadsyłanych próbek towarów. Przedmiotowe atesty są bardzo istotne, gdyż na ich podstawie sprzedawca może ustalić, jakiego rodzaju olejem dysponuje i jaka jest od niego należna stawka akcyzy. Stąd też brak tych atestów (potwierdzony w protokole konfrontacji pomiędzy W. C. a S. B. z dnia [...] ), stanowi kolejne potwierdzenie faktu, że przedmiotem sprzedaży wcale nie był olej napędowy, a za jego sprzedażą w istocie ukryta była sprzedaż odbarwionego oleju opałowego. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do tego aby nie dać wiary zeznaniom W. C., składanym pod groźbą odpowiedzialności karnej. Natomiast strona podważając prawdziwość jej zeznań na temat braku atestów winna była je przedstawić. Strona była ostatnim ogniwem łańcucha sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Z tytułu tej sprzedaży pobrała od odbiorców detalicznych i indywidualnych wliczony w cenę podatek akcyzowy którego nie uiściła we wcześniejszej fazie obrotu. Tym samym to stronę należy uznać za podmiot nienależnie wzbogacony. W protokole kontroli nr [...] doręczonym w dniu 21 września 2005 r. i w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2003 r. organ poinformował stronę, że prowadzone przez nią księgi uznał za nierzetelne, czyli nie spełniające wymogów z art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, które to były księgi. Zgodnie z tym przepisem, za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc się do kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że organ ten przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Słusznie odmówił przychylenia się do wniosku adwokata P. B. o zawieszenie postępowania podatkowego z powodu niemożności czynnego uczestniczenia w nim strony odbywającej karę pozbawienia wolności. Nie mógł również uznać za pełnomocnika K. K. z powodu niespełnienia warunków z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, że jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z ust. 5 § 6 w/w rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego. Celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Należy jednakże zauważyć, że aby to było możliwe, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć i w tym celu został wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie instrumenty prawne. Organ podatkowy nie musiał wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż samo istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i nie pozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy, wywołuje skutek taki sam, jak nie złożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego). Nie mieli oni też żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji i organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń (przesłuchania) nie potwierdzali autentyczności zapisów (podpisów) w nich zawartych. Wiarygodność powyższych zeznań dodatkowo rośnie, jeśli się uwzględni, że sprzedaż oleju opałowego, którego zakup kwestionowali nabywcy stanowi jedynie niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji. Natomiast odnosząc się do zarzutu strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to jest nie pomniejszenia określonego jej podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, organ II instancji zgodził się, że § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przyznaje podatnikom sprzedającym olej opałowy dla innych celów niż opałowe, prawo od obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju. Jednakże stwierdził, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Składając deklaracje dla podatku akcyzowego strona nie wykazywała w nich podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z prawem i na podstawie zgodnego z Konstytucją RP rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., § 6 ust. 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 120 – 125, art. 135 – 137, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi S. B. stwierdził, że organ celny nie wskazał dowodów na okoliczność, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły moment opodatkowania, wskazując, że jest nim data przyjęcia towaru na magazyn, nie wskazały ksiąg, które uznały za nierzetelne, ani powodu ich nierzetelności, niezasadnie powołały się na zeznania przedstawicieli dostawców o braku przekazywania atestu na sprzedany olej, nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nie zawieszenie go do czasu kiedy będzie mógł w nim uczestniczyć i poprzez niedopuszczenie do działania w jego imieniu K. K., nie uwzględniły faktu, że podatnik wyrównał już szkodę wyrządzoną Skarbowi Państwa i, że sprawa niniejsza podlega rygorom ustawy karnej, a nie podatkowej. Niezależnie od tego, skarżący podniósł, że dokonał wszelkich nakazanych prawem czynności związanych ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, w szczególności przyjmując od nabywców stosowne oświadczenia. Jego zdaniem, skoro nabywcy potwierdzili, że podpisali oświadczenia, to organ nie powinien kwestionować ich treści. Również skarżący podał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie nakazuje sprawdzania dowodów osobistych nabywców ani badania ich tożsamości. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ponadto udowodnić w postępowaniu, że olej zużyto niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący powtórzył ponadto zarzut odwołania dotyczący nie obniżenia mu podatku akcyzowego o podatek zapłacony wcześniej zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że m.in. w okresie styczeń – marzec 2003 r. skarżący dokonywał sprzedaży jako olej napędowy oleju opałowego, z którego w wyniku chemicznej obróbki wytrącano znacznik Solvent Yellow 124, a następne poddawano go procesowi odbarwiania. Dla uprawdopodobnienia powyższego obrotu wystawiane były fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, którego dostawcami byli E. Z., W. C., J. Z. N., F. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. w W. Powyższe organ ustalił na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...], zeznań W. C. oraz pism Urzędów Skarbowych, a także ewidencji księgowej skarżącego, z której wynika, że podatnik używał fikcyjnych faktur w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodu, poniesionych na rzecz faktycznych (nieustalonych w postępowaniu karnym i podatkowym) dostawców. Odnosząc się do wskazanych ustaleń, sąd uznał, iż zostały one poczynione w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zgodnego art. 120 – 125, art. 180, art. 181 § 1, art. 191 – 192, art. 193 w zw. z art. 290 § 5, art. 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organy działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasadnie uznały, iż K. K., któremu skarżący udzielił pełnomocnictwa w czasie prowadzonego w tej sprawie postępowania nie może skutecznie za niego działać z racji nie spełnienia wymogów określonych w art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zauważyć należy bowiem, że przepis ten, ograniczający krąg podmiotów mogących reprezentować stronę w postępowaniu podatkowym określony w art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, do fachowych pełnomocników bądź agentów celnych i pracowników strony, jest przepisem procesowym. Oznacza to, że o ile w przypadku zmiany przepisów pomiędzy chwilą powstania zobowiązania podatkowego, a wydaniem decyzji, do określenia tego zobowiązania mają zastosowanie zawsze przepisy obowiązujące w chwili jego powstania (przepisy materialnoprawne), to w przypadku przepisów procesowych (gdy nie ma przepisów przejściowych, określających to inaczej), zastosowanie mają uregulowania obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania i wydania decyzji. W ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. brak jest w powyższej kwestii przepisów przejściowych, a zatem procesowy przepis dotyczący określenia kręgu pełnomocników w postępowaniu podatkowym obowiązuje we wszystkich prowadzonych postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego od dnia wejścia w życie tej ustawy (1 maja 2004 r.). Ponadto organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy Następnie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Decyzja wydana w tym przedmiocie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające na zrozumienie przesłanek, którymi kierował się organ podczas wydawania decyzji. Przede wszystkim, organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny i dlaczego zastosował określone przepisy. Zwrócić przy tym należy uwagę na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W cytowanym przepisie określono w stosunku do dokumentów urzędowych domniemanie ich zgodności z prawdą, które oznacza, że to co wynika z takich dokumentów (a jest nim wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...] ), jest prawdziwe. Właściwie organ zastosował do ustalonego stanu fatycznego przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a mianowicie art. 6 ust. 4, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3 oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zw. z art. 37 ust. 2 w/w ustawy. Zgodnie z powyższymi przepisami, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, którymi są m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU (załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy o podatku VAT i akcyzie). Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży m.in. na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wydania towaru. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niezrozumiały jest zarzut skarżącego dotyczący ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego, w którym twierdzi on, że organy jako chwilę powstania tego obowiązku podały moment przyjęcia towaru na magazyn. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia ani w treści decyzji organu I i II instancji, ani w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Organy zgodnie przyjęły, że taką chwilą jest dzień wystawienia fałszywej faktury zakupu oleju napędowego. Podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, a stawka akcyzy wynosi 1.129,00 zł/1000 litrów towaru. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania i przyjął dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz dowody wynikające z ewidencji księgowej jako podstawę do ustalenia ilości w/w wyrobów podlegającej opodatkowaniu. Zasadnie również uznał, że księgi prowadzone przez skarżącego w przypadku sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego prowadzone były nierzetelnie (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w zarówno decyzji jak i w protokole kontroli z dnia [...] , w którym wymieniono zakwestionowane księgi. Niezależnie od ustaleń dotyczących sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego (nabytego od nieustalonych nabywców) jako oleju napędowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik dokonywał również sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania, w którym poddano badaniu prawidłowość i prawdziwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, organ podatkowy ustalił, iż w okresie styczeń 2003 r. – marzec 2003 r. skarżący załączył do dokumentów sprzedaży 30 oświadczeń, w których zawarte dane nie znajdują odzwierciedlenia w zbiorach meldunkowych gmin (dotyczy to łącznie 34.446 litrów oleju), w przypadku 3 transakcji do paragonów z kasy fiskalnej nie dołączono w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju (dotyczy to 64.220 litrów oleju), a 2 osoby (W. J. i M. Ł.) nie potwierdziły ilości zakupionego oleju wpisanej na oświadczeniu (1.540 litrów). Powyższe organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych z właściwych urzędów gmin, badania dokumentacji sprzedaży skarżącego i zeznań świadków. Ponadto organ ustalił, że po porównaniu zaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą ustaloną w oparciu o stany remanentowe i zakupy stwierdza się różnicę w wysokości 351.470 litrów oleju opałowego. Podobnie, jak w przypadku sprzedaży oleju opałowego jako napędowego i w tym zakresie organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ powołując się na zeznania świadków, wyjaśnił, którym zeznaniom dał wiarę i dlaczego. Ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organ podatkowy uznał, że w przypadku dokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami i dowodami WZ osobom, których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez właściwe organy oraz w przypadku braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były wadliwe (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Dał temu wyraz w decyzji oraz w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 11 marca 2005 r., w którym wymieniał zakwestionowane księgi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, w wyżej wskazanym zakresie, stanowią przepisy art. 35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast w myśl art. 36 ust. 1 i 3 podstawę opodatkowania stanowi, obrót wyrobami akcyzowymi, przy czym jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku określone zostały w art. 37 powołanej wyżej ustawy, w którym to przepisie, w ustępie 1 punkt 2 postanowiono, że stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą dla paliw do silników (załącznik 6, poz. 1) 80%. Jednocześnie w art. 37 ust. 2 pkt 1, ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy, m.in. określone wyżej oraz określać warunki ich stosowania. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 37 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak, w stosunku do wyrobów określonych w poz. 12 a) załącznika do rozporządzenia, czyli olejów opałowych oznaczonych i zabarwionych na czerwono, przeznaczonych na cele opałowe, ustalił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 195,00 zł/ 1000 l. Jednakże jako warunek zastosowania tej stawki, zakreślił obowiązek oznaczenia tych olejów nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia na czerwono, w sposób określony rozporządzeniem (§ 4 rozp.). Ponadto, jako następny warunek skorzystania z podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego od wyżej wymienionych wyrobów, ustalił, że podatnik je sprzedający, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, która określona została w poz. 12 a) załącznika do rozporządzenia, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 rozp.). W przypadku niespełnienia powyższych warunków do zastosowania obniżonej stawki określonej w poz 12 a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, a zatem, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa wyżej, albo nieprawidłowego oznaczenia olejów lub niezabarwienia ich na czerwono, bądź przeznaczenia na inne cele niż opałowe, Minister Finansów, cytowanym rozporządzeniem ustalił, że dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podano tam stawki dla olejów napędowych w wysokości 1.129,00 zł za 1.000 l. Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w cytowanej wcześniej części, jest zgodne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz.U. 78, poz.483). Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż stawki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. są wyższe niż te określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i akcyzie, ani, że zawarte w nim przepisy dotyczące warunków skorzystania z obniżonych stawek są sprzeczne z przepisami Konstytucji i ustaw. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w punkcie 1 tego przepisu, oraz do określenia warunków ich stosowania. Powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, obniżają stawki akcyzy oraz określają warunki ich stosowania. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozporządzenie to wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., celem tej ustawy jest regulacja opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnik, prowadzący sprzedaż oleju opałowego, nie posiadał autentycznych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, które to oświadczenia stwierdzałyby, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zasadnie zatem, wobec nie spełnienia warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, organ podatkowy zastosował na podstawie § 6 ust. 5, dla wyrobów sprzedawanych przez podatnika stawkę akcyzy określoną w § 5 tego rozporządzenia. Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym, że w przypadku oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, nie chodzi o to, aby podatnik legitymował się jakimikolwiek oświadczeniami dotyczącym nabycia oleju opałowego, ale aby te oświadczenia odpowiadały prawdzie i umożliwiały kontrolę przeznaczenia kupowanego wyrobu, które to przeznaczenie stanowiło przesłankę, by stawkę akcyzy od tego wyrobu obniżyć. Zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Niezależnie od powyższego, zauważyć także należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowywania przez przedsiębiorcę należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie przez podatnika takiej staranności, polegało na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na: producencie, importerze, sprzedawcy, wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (...). Innymi słowy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a nie – jak to sugeruje w uzasadnieniu decyzji organ II instancji – osoby, który określają zobowiązanie podatkowe w deklaracji podatkowej. Odnośnie możliwości skorzystania z tej regulacji, ustawodawca w żadnym przepisie nie ograniczył grona podmiotów, które mogłyby z niej skorzystać i dlatego zdaniem sądu, niezależnie od wykonania obowiązków określonych w art. 10 - 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych zgodnie z § 14 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. W wypadku nie złożenia deklaracji podatkowej, o takie obniżenie może wnosić w postępowaniu podatkowym. Jednakże, niezależnie od § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w rozporządzeniu tym znajduje się przepis § 25, który stanowi, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20, podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wnosząc o obniżenie mu akcyzy o akcyzę już zapłaconą, nie przedstawił w niniejszym postępowaniu dowodu zapłaty tego podatku, o którym mowa wyżej, a zatem nie mógł skorzystać z prawa określonego w § 14 cyt. rozporządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i prawa nie narusza. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.