I SA/Lu 658/97

1. Wyłączenie, z mocy art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, odliczenia wydatku mieszkaniowego od dochodu dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy podatnik uzyskał zwrot dokładnie tego samego wydatku, który zamierzał odliczyć na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy. 2. Ustawa z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 446 ze zm./ nie posługuje się terminem "zwrot wydatków", lecz reguluje kwestię wypłaty "rekompensaty". Skoro więc skarżący wydatkowali środki na wkład budowlany i w związku z tym otrzymali rekompensatę, to - zgodnie z art. 7 ust. 2 i 4 tej ustawy - rekompensata ta jest, z punktu widzenia prawa, "przeznaczona na uzupełnienie" tego właśnie wydatku, nie zaś - na pokrycie kosztów remontu mieszkania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 1997 r., po rozpatrzeniu odwołania Małgorzaty i Karola S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 1997 r., w sprawie określenia należnego podatku dochodowego za 1995 rok w kwocie zł 5.227,90 Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu 16 kwietnia 1996 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach małżonków PIT-31 za 1995 rok, w którym wykazali między innymi odliczenie wydatków mieszkaniowych z tytułu remontu w kwocie zł 1.366,68, należny podatek - zł 4.813,40 i nadpłatę - zł 1.445,30, która została im zwrócona. W toku przeprowadzonej później przez organ podatkowy kontroli dokumentów, na podstawie których podatnicy złożyli zeznanie podatkowe stwierdzono jednak, iż nie pomniejszyli oni wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1995 r. z tytułu remontu /zł 1.366,68/, otrzymaną w tym roku podatkowym rekompensatę od Wojewody R. W związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w której nie uznał odliczenia z tytułu przedmiotowych wydatków mieszkaniowych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili, że nieuznanie wydatku mieszkaniowego z tytułu remontu stanowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 i o zmianie niektórych ustaw oraz obrazę art. 7 i art. 77 Kpa. Podnieśli przy tym, że rekompensatę otrzymali z racji poniesienia wydatków na wkład budowlany, a kwestionowanego odliczenia dokonali w związku z wydatkami na remont mieszkania. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników wskazując, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, w tym na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, jednocześnie jednak w świetle art. 26 ust. 7 pkt 1 tej ustawy podlegają one odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Rekompensata pieniężna wypłacona na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 października 1991 r. stanowi zwrot nakładów poniesionych na realizację celów mieszkaniowych. W związku z tym pomniejszenie kwoty podlegającej odliczeniu następuje w roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie otrzymał rekompensatę, niezależnie od tego, czy odliczenie i rekompensata dotyczą tych samych wydatków lub wydatków o takim samym charakterze, czy też nie, bowiem wydatki na cele mieszkaniowe podlegają odliczeniu, o ile nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Na powyższą decyzję Małgorzata i Karol S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając zaskarżonej decyzję obrazę przepisów prawa materialnego, na które powoływali się już w odwołaniu i wnosząc o jej uchylenie skarżący podkreślili, że rekompensatę otrzymali z tytułu wniesienia wkładu budowlanego, a odliczenia dokonali z racji poniesionych wydatków na remont mieszkania, co stanowi dwie odrębne podstawy wyodrębnione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali też, iż ich wydatki na wkład budowlany i remont łącznie przekroczyły kwotę zł 7.156,68, zaś rekompensata wyniosła zł 2.895,- co oznacza, że kwota zł 4.261,68 nie została im zwrócona w żaden sposób. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zauważyć przede wszystkim należy, iż okoliczności faktycznie nie są w sprawie niniejszej przedmiotem sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" w związku z art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/ stanowiących, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla niniejszego sporu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 ustawy po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy/, jednak wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 podlegają odliczeniu, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych położonych w kraju i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie /art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy/. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu organów podatkowych, iż przywołany wyżej przepis art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy daje, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawę do zakwestionowania dokonanego przez podatników w zeznaniu PIT-31 za 1995 rok odliczenia wydatków na remont mieszkania w kwocie zł 1.366,68. Z przepisu tego wynika bowiem, iż podlegają odliczeniu wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie /lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co nie dotyczy niniejszej sprawy/. Skoro zaś z mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy odliczyć można tylko konkretne, ściśle określone wydatki, wyrażone kwotowo, mające jednak uzasadnienie rzeczowe /przedmiotowe/, to również i "zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie" musiałyby być te właśnie konkretne wydatki, aby zwrot ten stanowił przeszkodę do odliczenia tych konkretnych wydatków od dochodu. Tak więc - zdaniem Sądu - wyłączenie, z mocy art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy, odliczenia wydatku mieszkaniowego od dochodu dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy podatnik uzyskał zwrot dokładnie tego samego wydatku, który zamierzał odliczyć na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy. W związku z powyższym należy też zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 446 ze zm./ nie posługuje się terminem "zwrot wydatków", lecz reguluje kwestię wypłaty "rekompensaty". Wprawdzie w art. 7 ust. 2 stanowi przy tym, że rekompensata "jest przeznaczona" na uzupełnienie wydatków poniesionych przez kandydata na budowę budynku mieszkalnego, wkład mieszkaniowy lub budowlany, nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego, remont lub modernizację mieszkania /i inne/, jednak już z treści ust. 4 tego artykułu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w przepisie tym chodzi nie o cel, na jaki zostaną przeznaczone środki z wypłaconej rekompensaty, ale o cel, na jaki wydatkowała środki osoba ubiegająca się o rekompensatę. Skoro więc skarżący wydatkowali środki na wkład budowlany i w związku z tym otrzymali rekompensatę, to - zgodnie z art. 7 ust. 2 i 4 ustawy o zmianie niektórych warunków (...) - rekompensata ta jest, z punktu widzenia prawa, "przeznaczona na uzupełnienie" tego właśnie wydatku, nie zaś - na pokrycie kosztów remontu mieszkania. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja narusza cytowane wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.