I SA/Lu 659/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.17.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2019 r., styczeń - październik 2020 r. oraz luty - październik 2021 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., od stycznia do października 2020 r. oraz od lutego do października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2021 r., na podstawie upoważnienia z dnia 20 grudnia 2021 r. oraz z dnia 17 marca 2022 r. udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończona protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 czerwca 2022 r. Ponieważ podatnik nie złożył deklaracji korygujących VAT-7 uwzględniających ustalenia kontroli, na podstawie postanowienia z dnia 6 października 2022 r. organu pierwszej instancji wszczęte zostało w dniu 17 października 2022 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., od stycznia do października 2020 r. oraz od lutego do października 2021 r. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nieprawidłowo dokonała odliczenia 100% kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane ze wskazanymi samochodami osobowymi, czym naruszyła art. 86a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w dniu wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2023 r. poz.1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Samochody te były bowiem wykorzystywane przez stronę w lipcu, sierpniu i grudniu 2019 r., styczniu i wrześniu 2020 r. oraz lutym, marcu i październiku 2021 r. do celów zarówno związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnik zarzuciła naruszenie: - art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 tej ustawy, przez niezastosowanie, w sytuacji gdy zostały spełnione przez podatnika warunki wynikające do zastosowania tych norm prawnych i prawa odliczenia 100% podatku naliczonego; - art. 86a ust. 12 oraz art. 86a ust. 14 ustawy o VAT poprzez wadliwą interpretację i błędne uznanie, że podatnik złożył deklaracje aktualizacyjne VAT-26 w innych terminach niż wskazane w urzędowym potwierdzeniu odbioru (UPO), prowadzenie czynności wyjaśniających w zakresie terminu złożenia deklaracji aktualizacyjnych VAT-26 w celu podważenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest UPO; - art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, poprzez prowadzenie czynności wyjaśniających w zakresie terminu złożenia deklaracji aktualizacyjnych VAT-26 w celu podważenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest UPO. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik podatnika wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym datowanym na 12 maja 2023 r., wniesionym już w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik podatnika zarzuciła również naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 poz. 221 ze zm.) i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów polegające na wyprowadzaniu nieproporcjonalnych wniosków i konsekwencji w związku ze stwierdzonymi nieistotnymi uchybieniami ewidencji przebiegu pojazdu i bezpodstawnym twierdzeniu o jej nierzetelności oraz nieprawidłową ocenę podejmowanych legalnych decyzji gospodarczych przez podatnika; - art. 121 § 1 art. 124 O.p. w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnia w sposób czytelny motywów podjętego rozstrzygnięcia i bezpodstawnie zarzuca uzyskiwanie korzyści podatkowych z faktu pełnego odliczenia podatku naliczonego przy spełnieniu warunków ustawowych tego odliczenia. Do tego pisma procesowego załączona została ewidencja przebiegu pojazdu dla celów VAT wraz z dokonanymi poprawkami jej zapisów w zakresie błędów rachunkowych oraz uzupełnieniami pominiętej pozycji dotyczącej miejsca wyjazdu pojazdu. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy zauważył, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie zatrudniając pracowników. Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ pierwszej instancji, pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz dostarczenia dokumentacji podatkowej związanej z działalnością gospodarczą za okres od lipca 2019 r. do października 2021 r. Postanowieniem z dnia 2 maja 2022 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, w tym m.in. wyjaśnienia strony przesłane mailem 30 listopada 2021 r. oraz pismo pełnomocnik złożone do organu pierwszej instancji 20 stycznia 2022 r. wraz z załącznikami, oznaczone jako: "Dotyczy: potwierdzeń złożenia deklaracji vat 26 w ustawowych terminach, z prawidłowym wskazaniem dat zmiany wykorzystania pojazdów". Pismem z dnia 5 grudnia 2022 r. na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ pierwszej instancji wezwał do przekazania dokumentów w postaci e-deklaracji VAT-26 odpowiednio z dnia: 28 sierpnia 2019 r., 31 stycznia 2020 r., 31 marca 2021 r. oraz 1 listopada 2021 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona zawarła 4 umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Po pierwsze, 10 lipca 2019 r. zawarła umowę dotyczącą samochodu osobowego TOYOTA COROLLA 5HB 1.8 WT-I Hybryda automat Selection, nr rej. [...], rok prod. 2019. W deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nast. faktur VAT związanych z nabyciem w drodze umowy leasingu ww. pojazdu: - nr [...] z 12 lipca 2019 r. wystawiona przez P. S.A. w Ł. , NIP: [...], dokumentująca wstępną opłatę leasingową na wartość netto: 39.365,86 zł, podatek VAT: 9.054,15 zł; w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. odliczono 100% podatku, tj. kwotę 9.054,15 zł; - nr [...] z 1 sierpnia 2019 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca okresową opłatę leasingową za sierpień 2019 r. na wartość netto: 7.350,98 zł, podatek VAT: 1.690,73 zł; w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. odliczono 100% podatku, tj. kwotę 1.690.73 zł. Po drugie, w dniu 28 listopada 2019 r. strona zawarła umowę dotyczącą samochodu osobowego VOLVO XC40, nr rej. [...], rok. prod. 2019. W deklaracjach VAT-7 za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nast. faktur VAT związanych z nabyciem w drodze umowy leasingu ww. pojazdu: - nr [...] z 3 grudnia 2019 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca wstępną opłatę leasingową na wartość netto: 55.536,58 zł, podatek VAT: 12.773,41 zł; w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. odliczono 100% podatku, tj. kwotę 12.773,41 zł; - nr [...] z 2 stycznia 2020 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca okresową opłatę leasingową za styczeń 2020 r. na wartość netto: 43.698,81 zł, podatek VAT: 10.050,73 zł; w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. odliczono 100%.podatku, tj. kwotę 10.050,73 zł.. Po trzecie w dniu 24 lutego 2021 r. strona zawarła umowę dotyczącą samochodu osobowego VOLVO;XC90, nr rej. [...], rok prod. 2021. W deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2021 r. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nast. faktur VAT związanych z nabyciem w drodze umowy leasingu ww. pojazdu: - nr [...] z 26 lutego 2021 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca opłatę administracyjną i wstępną opłatę leasingową na wartość netto: 91.864,64 zł, podatek VAT: 21.128,87 zł; w części deklaracyjnej JPK_V7M za luty 2021 roku odliczono 100% podatku, tj. kwotę 21.128.87 zł; - nr [...] z 1 marca 2021 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca okresową opłatę leasingową za marzec 2021 r. na wartość netto: 24.285,78 zł, podatek VAT: 5.585,73 zł; w części deklaracyjnej JPK_V7M za marzec 2021 r. odliczono 100% podatku, tj. kwotę 5.585,73 zł. Wreszcie po czwarte, w dniu 12 października 2021 r. strona zawarła umowę dotyczącą samochodu osobowego TOYOTA YARIS 20 Comfort 1,5 Hybryda 116 km, nr rej. [...], rok prod. 2021. W deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nast. faktury VAT związanej z nabyciem w drodze umowy leasingu ww. pojazdu: - nr [...] z 13 października 2021 r. wystawiona przez P. S.A., dokumentująca opłatę administracyjną i wstępną opłatę leasingową na wartość netto: 27,073,17 zł, podatek VAT: 6.272,83 zł; w części deklaracyjnej JPK_V7M za październik 2021 r. odliczono 100% podatku, tj. kwotę 6.272,83 zł. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatnik uwzględnił jako podatek naliczony 100% podatku na podstawie faktur VAT za zakup paliwa, bagażnika, dywaników, uchwytu na rowery, adapteru, opon, wymiany opon, felg, usług mycia pojazdu, zabezpieczenia lakieru pojazdów: za sierpień 2019 r. w wysokości 19,65 zł; za grudzień 2019 r. w wysokości 71,39 zł; za styczeń 2020 r. w wysokości 94,19 zł; za wrzesień 2020 r. w wysokości 72,85 zł; za marzec 2021 r. w wysokości 2.280,32 zł oraz za październik 2021 r. w wysokości 223,46 zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że podatnik składał informacje o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 oraz aktualizacje tych informacji w następujących dniach i o następującej treści: W odniesieniu do samochodu TOYOTA COROLLA nr rej. [...]: - w dniu 16 lipca 2019 r., w którym wskazał datę nabycia pojazdu i datę poniesienia pierwszego wydatku na dzień 10 lipca 2019 r., - w dniu 28 sierpnia 2019 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 10 lipca 2019 r., a jako datę poniesienia pierwszego wydatku i datę zmiany wykorzystania pojazdu 11 lipca 2019 r. W odniesieniu do samochodu VOLVO XC40 nr rej. [...]: - w dniu 4 grudnia 2019 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 28 listopada 2019 r. i datę poniesienia pierwszego wydatku 2 grudnia 2019 r., - w dniu 31 stycznia 2020 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 28 listopada 2019 r., jako datę poniesienia pierwszego wydatku i datę zmiany wykorzystania pojazdu 2 grudnia 2019 r. W odniesieniu do samochodu VOLVO XC90. nr rej. [...]: - w dniu 1 marca 2021 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 24 lutego 2021 r. i jako datę poniesienia pierwszego wydatku 25 lutego 2021 r., - w dniu 31 marca 2021 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 24 lutego 2021 r., jako datę poniesienia pierwszego wydatku i jako datę zmiany wykorzystania pojazdu 25 lutego 2021 r. W odniesieniu do samochodu TOYOTA YARIS COMFORT, nr rej. [...]: - w dniu 18 października 2021 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu 12 października 2021 r. i jako datę poniesienia pierwszego wydatku 12 października 2021 r., - w dniu 1 listopada 2021 r., w którym wskazał jako datę nabycia pojazdu, datę poniesienia pierwszego wydatku i datę zmiany wykorzystania pojazdu 12 października 2021 r. W odniesieniu do tego samochodu podatnik złożył również informacje VAT-26 o niezmienionej treści wg wzoru zmienionego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki. Regionalnej z dnia 28 września 2021 roku w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1790) w dniach 24 i 30 listopada 2021 r. Z informacji VAT-26 wynika zatem, że w tych samych dniach, w których podatnik poniósł pierwsze wydatki na wymienione pojazdy, dokonał także zmiany ich wykorzystania, wykazując wykorzystywanie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak do celów prywatnych. Z kolei pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. pełnomocnik podatnika wystąpiła o "sprostowanie" w systemie informatycznym organu dat zmiany wykorzystania poszczególnych pojazdów. Twierdziła ona bowiem, że w systemie urzędu ujęte zostały inne daty niż wskazywane przez biuro rachunkowe obsługujące podatnika. Do pisma tego pełnomocnik załączyła informacje VAT-26, które jak twierdziła, wskazują prawidłowe daty zmiany wykorzystania samochodów i urzędowe potwierdzenia odbioru. Wskazywane przez pełnomocnik daty zmian wykorzystania pojazdów były następujące: 1 września 2019 r. dla samochodu TOYOTA COROLLA (data wysłania 28 sierpnia 2019 r.), 1 lutego 2020 r. dla VOLVO XC40 (data wysłania 31 stycznia 2020 r.), 1 kwietnia 2021 r. dla VOLVO XC90 (data wysłania 31 marca 2021 r.) oraz 2 listopada 2021 r. dla samochodu TOYOTA YARIS COMFORT (data wysłania 30 listopada 2021 r.). Organ podał, że nie istnieje możliwość dokonywania przez urząd skarbowy zmian w informacjach VAT-26 przesyłanych do niego drogą elektroniczną. Dokumenty te przesyłane są bowiem przez podatników za pomocą zewnętrznego systemu informatycznego, umożliwiającego organowi jedynie odczytanie danych przesłanych przez podatników, natomiast ingerencja w ich treść jest niemożliwa. Wobec tego organ odwoławczy ocenił jako bezzasadny zarzut strony, że wydruki z wewnętrznego systemu organu, tj. z aplikacji POLTAX Plus urzędu skarbowego, nie stanowią wiarygodnego dowodu, bowiem jakoby treść tych raportów była wielokrotnie modyfikowana przez pracowników organu. Organ pierwszej instancji wystąpił również do portalu Centralny Servis Desk, zajmującego się zarządzaniem systemami informatycznymi Ministerstwa Finansów z prośbą o weryfikację i wskazanie, które daty zmiany wykorzystania samochodów są rzeczywistymi datami występującymi w przesłanych przez stronę drogą elektroniczną dokumentach VAT-26 wg numerów urzędowych potwierdzeń odbioru. W odpowiedzi organ otrzymał dokumenty źródłowe pobrane z bazy Centralnego Repozytorium Dokumentów, które zostały złożone elektronicznie przez stronę i dla których wygenerowano urzędowe potwierdzenia odbioru o wskazanych numerach. Daty zmiany przeznaczenia samochodów ujęte z załącznikach po pisma pełnomocnika strony z dnia 6 grudnia 2021 r. są niezgodne z datami ujętymi w dokumentach źródłowych z Centralnego Repozytorium Dokumentów. Organ pierwszej instancji występował również do podatnika o przekazanie składanych w formie elektronicznej plików informacji VAT-26 z rozszerzeniem xml, tj. w formacie w jakim pisma przesyłane są do elektronicznej skrzynki podawczej zgodnie z treścią § 17 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 180). Pełnomocnik strony oświadczyła, że podatni nie jest w stanie jako użytkownik programu sporządzić ww. plików i plików w takim formacie organowi nie przekazał. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie podważa faktu wysłania przez podatnika drogą elektroniczną aktualizacji informacji VAT-26 dla czterech wymienionych pojazdów. Druki aktualizacji informacji VAT-26 o numerach urzędowych poświadczeń odbioru wymienionych piśmie pełnomocnik podatnika z dnia 6 grudnia 2021 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego drogą elektroniczną we wskazanych datach. Wydając decyzję organ oparł się na danych, m.in. co do dat zmiany wykorzystania pojazdów, zawartych w aktualizacjach informacji VAT-26 otrzymanych drogą elektroniczną. Wynika zaś z nich, że w tych samych dniach, w których podatnik poniósł pierwsze wydatki na pojazdy, dokonał także zmiany ich wykorzystania, tj. oświadczył, że wykorzystywał te samochody od dnia poniesienia pierwszego wydatku zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, co jak zauważył organ, nie jest niedozwolone. Z okazanych przez podatnika regulaminów korzystania z samochodów służbowych użytkowanych wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą, osobą uprawnioną do korzystania z pojazdów był wyłącznie on sam. Po godzinach pracy lub po wykonaniu zadań związanych z działalnością gospodarczą parkowanie samochodów służbowych mogło mieć miejsce jedynie w L., ul. [...] w odniesieniu do TOYOTY COROLLA; w L., ul. [...] i w J., ul. [...] w odniesieniu do VOLVO XC40, w J., ul. [...] i w L., ul. [...] w odniesieniu do VOLVO XC90 oraz w L., ul. [...] w odniesieniu do TOYOTY YARIS COMFORT. Zeznając w charakterze strony w dniu 12 maja 2022 r. podatnik odpowiadając na pytanie kto używał samochodów w okresie kiedy były wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, zeznał, że "generalnie" on, "ale mogło się zdarzyć, że ktoś z rodziny np. w celu zatankowania". Odnośnie do miejsca garażowania poszczególnych samochodów, podatnik zeznał, że w okresie wykorzystywania ich wyłącznie w działalności gospodarczej TOYOTA COROLLA mogła być parkowana na ul. [...] w L., bo tam przysługuje mu miejsce parkingowe, VOLVO XC40 i VOLVO XC90 w J. przy ul. [...], miejsca parkowania TOYOTY YARIS podatnik zaś nie pamiętał. Podatnik nie pamiętał też, w jakim celu został zakupiony uchwyt na rowery do samochodu VOLVO udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 2 marca 2021 r. i jaki to miało związek z działalnością firmy. W toku postępowania podatkowego organy analizowały również ewidencje przebiegu wskazanych wyżej samochodów, tj. TOYOTY COROLLA za lipiec i sierpień 2019 r., VOLVO XC40 za grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r., VOLVO XC 90 za marzec 2021 r. oraz TOYOTY YARIS za październik 2021 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, ewidencje są w wielu miejscach bardzo nieczytelne, a każda z nich zawiera błędy w podliczeniach bądź nie zawiera podsumowań stron. Według ewidencji przebiegu TOYOTY COROLLA w lipcu 2019 r. liczba przejechanych kilometrów wynosi 142, winno być 146 km, według wpisu nr 3 stan licznika na dzień zwrotu pojazdu wynosi 73 km, winno być 77 km, według wpisów nr 5 i 6: 26 lipca 2019 r. podatnik zaparkował samochód w garażu przy ul. [...], natomiast 29 lipca 2019 r. wyjechał z miejscowości Ś., w opisie trasy wyjazdu nie wpisano początkowej miejscowości; w sierpniu 2019 r. ewidencjonowanie rozpoczęto od 150 km, winno być od 154 km, we wpisie nr 5 wpisano stan licznika na dzień zwrotu pojazdu 286 km, winno być 278 km, według wpisów nr 7, 8 i 9: 22 sierpnia 2019 r. podatnik wyjechał z garażu przy ul. [...] i przejechał 40 km w celu obejrzenia lokalu, następnie tego samego dnia ponownie wyjechał z garażu przy ul. [...] i przejechał 40 km, następnie 26 sierpnia 2019 r. znowu wyjechał z garażu przy ul. [...], liczba przejechanych kilometrów wynosi 318, winno być 306, stan licznika przebiegu pojazdu na dzień zakończenia ewidencji wynosi 468 km, winno być 460 km. Według ewidencji przebiegu VOLVO XC 40 w grudniu 2019 r. brak podsumowania strony nr 1, w styczniu 2020 r. brak podsumowania przejechanych kilometrów na stronie nr 3, według wpisów nr 26 i 27: 20 stycznia 2020 r. podatnik wyjechał z ul. [...] i przejechał 14 km dojeżdżając na ul. [...], a następnie przejechał kolejne 14 km w celu zaparkowania na ul. [...], we wpisie nr 33 nie opisano trasy wyjazdu, tylko cel wyjazdu, tj. parkowanie. Według ewidencji przebiegu VOLVO XC90 w marcu 2021 r. błędnie podsumowano liczbę faktycznie przejechanych kilometrów na stronie nr 1 wpisując 233 km, winno być 225 km; nie dokonano podsumowania stron nr 2 i nr 3, według wpisu nr 3 stan licznika na dzień zwrotu pojazdu wynosi 60 km, winno być 58 km, według wpisów nr 6 i 7: 4 marca 2021 r. podatnik przejechał 6 km na spotkanie w sprawie budowy, a następnie 5 marca 2021 r. z tego samego miejsca wrócił do na ul. [...] w celu garażowania pojazdu (12 km). Zatem pojazd po godzinach pracy, tj. w nocy z 4 na 5 marca nie był garażowany w miejscach wskazanych w regulaminie, według wpisu nr 36 stan licznika na dzień zwrotu pojazdu wynosi 473 km, winno być 474 km. Według ewidencji przebiegu TOYOTA YARIS w październiku 2021 r. nie dokonało podsumowania strony nr 1. Zdaniem organu odwoławczego występujące w ewidencjach przebiegu pojazdów nieprawidłowości, tj. błędne podawane liczby przejechanych kilometrów, opisywanie tras wyjazdów i podsumowania stron, nieczytelne lub cząstkowe wpisywanie poszczególnych nazw miejscowości i celu wyjazdów, brak podsumowania stron poszczególnych ewidencji powodują, że ewidencje te nie przedstawiają w sposób transparentny faktycznie pokonywanych tras oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zapisy w ewidencjach przebiegu pojazdów nie były prowadzone w sposób wykluczający używanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie są to, jak twierdzi strona w odwołaniu, tylko omyłki rachunkowe i brak podsumowania stron, ale np. nieścisłości dotyczące miejsc parkowania czy opisu tras oraz zakup paliwa w ilościach, które nie mogły być zużyte w okresach wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Odnosząc się do nabywania paliwa organ podał, że na podstawie faktury VAT nr [...] zatankowano samochód TOYOTA COROLLA w dniu 31 sierpnia 2019 r. paliwem w ilości 20,811 litrów. Pojazdem tym przejechano 4 km w celu jego zaparkowania. Wpis dotyczący tego wyjazdu był ostatnim w ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT za sierpień 2019 roku (wpis nr 12). Przejazd ten nie spowodował zużycia zatankowanego paliwa w sierpniu 2019 r., zatem zostało ono wykorzystane w następnych miesiącach, w których jak potwierdzają dowody złożone przez podatnika, pojazd był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie faktury VAT nr [...] zatankowano samochód VOLVO XC40 w dniu 23 stycznia 2020 r. paliwem w ilości 45,611 litrów. Pojazdem tym przejechano tego samego dnia 47 km (ostatni wpis w ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT 23 stycznia 2020 r.). Przejazd ten nie spowodował zużycia zatankowanego paliwa w styczniu 2020 r., zatem zostało ono wykorzystane w następnych miesiącach, w których, co potwierdzają dowody złożone przez podatnika, pojazd był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również zakupu paliwa w dniach 9 i 25 września 2020 r. na faktury VAT nr [...] i nr [...]. VAT wynikający z tych faktur odliczono w wysokości 100% podatku naliczonego, mimo że we wrześniu 2020 r. samochód był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co potwierdzają dowody złożone przez niego. Na podstawie faktury VAT nr [...] zatankowano samochód VOLVO XC90 w dniu 30 marca 2021 r. paliwem w ilości 43,33 litrów. Pojazdem tym przejechano do dnia 31 marca 2021 r. 34 km. Przejazd ten nie spowodował zużycia zatankowanego paliwa w marcu 2021 r., zatem zostało ono wykorzystane w następnych miesiącach, w których, co potwierdzają dowody złożone przez podatnika, pojazd był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonując w deklaracjach VAT-7 pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiący 100% kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi: TOYOTA COROLLA LU[...], VOLVO XC40 [...], VOLVO XC90 [...] i TOYOTA YARIS COMFORT [...], naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 i JPK_V7M za lipiec 2019 r. w wysokości 4.527 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 856 zł, za grudzień 2019 r. w wysokości 6.423 zł, za styczeń 2020 r. w wysokości 5.072 zł, za wrzesień 2020 r. w wysokości 36 zł, za luty 2021 r. w wysokości 10.564 zł, za marzec 2021 r. w wysokości 3.933 zł oraz za październik 2021 r. w wysokości 3.248 zł (łącznie 34.659 zł). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów polegające na wyprowadzaniu nieproporcjonalnych wniosków i konsekwencji w związku ze stwierdzonymi nieistotnymi uchybieniami ewidencji przebiegu pojazdu i bezpodstawnym twierdzeniu o jej nierzetelności oraz nieprawidłową oceną podejmowanych legalnych decyzji gospodarczych przez podatnika; 2. art. 121 § 1 art. 124 i art. 127 O.p. w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnia w sposób czytelny motywów podjętego rozstrzygnięcia i bezpodstawnie zarzuca uzyskiwanie korzyści podatkowych z faktu pełnego odliczenia podatku naliczonego przy spełnieniu warunków ustawowych tego odliczenia; 3. art. 127 Op. poprzez sprowadzenie działań organu odwoławczego do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, podczas gdy jego obowiązkiem, którego zaniechał pozostaje ponowne rozpoznanie sprawy z odniesieniem się do argumentacji odwołania i pisma procesowego; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji odwołania i nieczytelnością decyzji organu pierwszej i drugiej instancji; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż skarżącemu nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi; 6. art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, 7. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sytuacji spełnienia warunków pełnego odliczenia podatku naliczonego; 8. art. 86a ust. 12 oraz 86 a ust. 14 ustawy o VAT w zw. z art. 121 O.p. poprzez wadliwą interpretację i błędne uznanie, iż podatnik złożył deklaracje aktualizacyjne w innych terminach niż wskazują okazane do postępowania deklaracje wraz z potwierdzeniem w UPO. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przytoczyła przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w sprawie, a także przepisy O.p. oraz zaznaczyła, że zachodzą wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. ponieważ inne dane co do daty zmiany przeznaczenia samochodów wynikają z bazy danych Centralnego Serwisu Desk, a inne z dokumentów wysłanych do organu przez podatnika (dla Toyoty Corolla według Centralnego Serwisu Desk jest to 11 lipca 2019 r., według dokumentu wysłanego przez podatnika data zmiany to 1 września2019 r.; dla Volvo XC40 według Centralnego Serwisu Desk jest to 2 grudnia 2019 r., według dokumentu wysłanego przez podatnika 1 lutego 2020 r.; dla Volvo XC90 według Centralnego Serwisu Desk jest to 25 lutego 2021 r., według dokumentu wysłanego przez podatnika 1 kwietnia 2021 r. zaś dla Toyoty Yaris według Centralnego Serwisu Desk jest 12 października 2021 r., według dokumentu wysłanego przez podatnika 2 listopada 2021 r. W takiej sytuacji zdaniem pełnomocnik, wniosek o 50% odliczeniu został wyciągnięty przez organ w oparciu o sprzeczne ze sobą dokumenty, jest wynikiem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Ponadto zdaniem pełnomocnik organ nie wykazał by ewidencja była przez podatnika prowadzona wybiórczo, tj. by nie były odnotowywane niektóre kursy bądź pojawiały się niezgodności ujętego w ewidencji kursu i zdarzeń dotyczących zakupów paliwa do danego samochodu w czasie i przestrzeni. W odpowiedzi na skargę organ wnioskuje o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, kwestionującą uprawnienie skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z używaniem samochodów osobowych. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak jednak stanowi art. 86a. ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Na podstawie ustępu 2. powołanego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1., zalicza się zarówno wydatki dotyczące (1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych oraz (2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, a także (3) dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jak natomiast stanowi art. 86a w ustępie 3. pkt 1 lit. a, ograniczenie podatku naliczonego do 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymywanych przez podatnika nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z pkt 2., ograniczenie odliczenia podatku naliczonego do poziomu 50% kwot wynikających z faktur nie ma również zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Kwota pełnego odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w sytuacji, gdy wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi, co należy podkreślić, wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Decydujące przy tym jest więc faktyczne, rzeczywiste i wyłączne wykorzystywanie pojazdów w działalności gospodarczej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1569/17). Zaznaczyć trzeba również, że nie ma przeszkód by podatnik wykorzystywał samochody osobowe zarówno do działalności gospodarczej, jak do celów osobistych. Wówczas jednak nie jest możliwe dokonywanie odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z takimi samochodami w pełnej wysokości. Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: (1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do tych celów jest nieistotne. Pkt 2. ustępu 4. w artykule 86a w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ponieważ organ zakwestionował dokonywanie przez skarżącego pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych. W odniesieniu do wydatków związanych z tego rodzaju samochodami skarżącemu mogłoby zatem przysługiwać odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w przypadku gdyby sposób wykorzystywania przez niego tych samochodów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez skarżącego dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zakres działalności skarżącego nie obejmuje bowiem odprzedaży, sprzedaży lub oddania samochodów osobowych w odpłatne używanie. Ewidencja przebiegu pojazdu, której prowadzenie jest jednym z warunków zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86a ust. 6, powinna być prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Zgodnie z ustępem 7. powinna ona zawierać: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem, przy czym wpisy powyższe powinny być potwierdzone przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem, a także liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Jeśli zaś pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, zgodnie z treścią ustępu 8., w ewidencji powinien być przez osobę udostępniającą pojazd dokonany wpis obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel udostępnienia pojazdu, stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika na dzień zwrotu pojazdu oraz imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd. Zauważyć też należy, że jak wynika z art. 86a ust. 12 – 14, w brzmieniu obowiązującym do końca września 2021 r., podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7. dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia informacji w terminie, uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Zaś w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Od 1 października 2021 r. przytoczone przepisy uzyskały brzmienie, zgodnie z którym, podatnicy mają obowiązek złożyć informację o tych pojazdach do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W przypadku niezłożenia informacji w terminie informacji uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację. W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest zaś obowiązany do aktualizacji informacji najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżący w odniesieniu do samochodów TOYOTA COROLLA, VOLVO XC40 oraz VOLVO XC90 składał informację VAT-26 w formie elektronicznej dwukrotnie, zaś w odniesieniu do samochodu TOYOTA YARIS COMFORT czterokrotnie. W odniesieniu do każdego z samochodów z informacji VAT-26 złożonej w ostatniej kolejności wynika, że z dniem poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym samochodem (pierwszej raty leasingowej), podatnik zmienił wykorzystanie pojazdu ze związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną na wykorzystanie "mieszane". W odniesieniu do samochodu TOYOTA COROLLA był to 11 lipca 2019 r., VOLVO XC40 2 grudnia 2019 r., w odniesieniu do VOLVO XC90 25 lutego 2019 r. oraz w odniesieniu do TOYOTY YARIS COMFORT 12 października 2021 r. Wskazane informacje (złożone jako ostatnie w kolejności) składane były odpowiednio w dniach: 28 sierpnia 2019 r., 31 stycznia 2020 r., dniu 31 marca 2021 r. oraz 1 listopada 2021 r. Ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionują zarówno faktu złożenia przez skarżącego w formie elektronicznej informacji VAT-26, jak dat ich złożenia. Następnie jednak, przy piśmie z dnia z dnia 6 grudnia 2021 r., skarżący przedstawił wydruki w formacie pdf informacji VAT-26 wraz z urzędowymi potwierdzeniami odbioru, podnosząc, że w systemie urzędu ujęte zostały inne daty zmiany wykorzystania poszczególnych samochodów niż wskazywane przez biuro rachunkowe obsługujące podatnika. Zdaniem skarżącego wskazuje to, że dane będące w systemie organu podlegały modyfikacjom dokonywanym przez pracowników organu. Wg skarżącego prawidłowe dane co do dat zmiany wykorzystania samochodów są następujące: 1 września 2019 r. dla samochodu TOYOTA COROLLA, 1 lutego 2020 r. dla VOLVO XC40, 1 kwietnia 2021 r. dla VOLVO XC90 oraz 2 listopada 2021 r. dla samochodu TOYOTA YARIS COMFORT. Daty zmiany wykorzystania poszczególnych samochodów wynikające z wydruków załączonych do pisma z dnia 6 grudnia 2021 r. były zatem późniejsze niż dat widniejących w informacjach VAT-26 wg ich treści znajdujących się z systemach informatycznych organu podatkowego o okresy od kilkudziesięciu dni do ponad dwóch miesięcy. W celu wyjaśnienia różnic organ zwrócił się do administratora systemu o informacje o treści plików źródłowych VAT-26 złożonych przez skarżącego w formacie xml, tj. w formacie w jakim podatnik obowiązany jest składać informacje drogą elektroniczną zgodnie z treścią rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., wg podanych przez skarżącego numerów urzędowych potwierdzeń odbioru. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pliki w tym formacie otrzymywane są przez organy wyłącznie z możliwością do odczytu. Nie ma natomiast organ możliwości dokonywania w tego rodzaju plikach jakichkolwiek zmian. Treść plików źródłowych otrzymanych od administratora systemu odpowiadała treści informacji VAT-26 znajdujących się w systemie informatycznym organu. Ponadto mając na celu wyjaśnienie różnic co do treści informacji VAT-26 złożonych przez skarżącego w formie elektronicznej we wskazanych wyżej datach oraz wydruków w formacie pdf dołączonych do pisma z dnia 6 grudnia 2021 r., organ wezwał skarżącego do przedstawienia informacji VAT-26 w formacie xml. Skarżący wezwania jednak nie wykonał i plików w takim formacie nie przedstawił. Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wystarczające działania mające na celu weryfikację treści informacji VAT-26 w zakresie daty zmiany wykorzystania poszczególnych samochodów ze związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą na przeznaczenie "mieszane". Skarżący nie podważył zaś ustaleń opartych na treści źródłowych plików informacji VAT-26 w formacie xml, zgodnie z którymi zmiana wykorzystania poszczególnych samochodów następowała w dniu poniesienia pierwszego wydatku. Z treści informacji VAT-26 wynika zatem, że skarżący od dnia poniesienia pierwszego wydatku wykorzystywał samochody zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że z zeznania skarżącego wynika, iż samochody mogły być używane także przez członków jego rodziny, np. w celu zatankowania. Taka treść zeznań nie wyklucza wykorzystywania wskazanych wyżej samochodów przez członków rodziny skarżącego także w innych celach. Ponadto, jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, w ewidencjach przebiegu pojazdów występowały nieprawidłowości polegające na błędnym podawaniu liczby przejechanych kilometrów, braku czytelności opisów tras wyjazdów i podsumowania stron, nieczytelności lub cząstkowym wpisywaniu poszczególnych nazw miejscowości i celu wyjazdów oraz braku podsumowania stron poszczególnych ewidencji. Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że nieprawidłowości te powodują, że ewidencje nie przedstawiają w sposób transparentny faktycznie pokonywanych tras oraz ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zapisy w ewidencjach przebiegu pojazdów nie były prowadzone w sposób wykluczający używanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie są to, jak twierdzi strona w odwołaniu, tylko omyłki rachunkowe i brak podsumowania stron, ale np. nieścisłości dotyczące miejsc parkowania czy opisu tras oraz zakupu paliwa w ilościach, które nie mogły być zużyte w okresach wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, parkowanie samochodu osobowego np. w miejscu zamieszkania podatnika nie stanowi podstawy do podważenia wykorzystania samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestia parkowania w innych miejscach niż wynikających z treści przyjętego przez skarżącego regulaminu nie miała jednak sama w sobie istotnego znaczenia. Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że w treści ewidencji występują sprzeczności logiczne polegające np. na wykazaniu kilkukrotnego rozpoczynania przejazdów w określonym miejscu bez wykazania powrotu do tego miejsca, a także braki podsumowania zapisów na poszczególnych stronach, czy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych. Wskazuje to na prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu niedbale, z naruszeniem przepisów dotyczących ich prowadzenia, lub w sposób nierzetelny. Ponadto trzeba zauważyć, że skarżący odnosząc się do innych wydatków związanych ze wskazanymi samochodami osobowymi nie potrafił wyjaśnić jaki związek z jego działalnością gospodarczą ma zakup uchwytu na rowery, a także zeznając w dniu w dniu 12 maja 2022 r. oświadczył, że nie pamięta gdzie parkowana była TOYOTA YARIS, nabyta w październiku 2021 r. Trafnie też przyjęły organu podatkowe, że nie przysługuje skarżącemu odliczenie w całości podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa, nawet jeśli następowało to przed dniem zmiany wykorzystania poszczególnych pojazdów, jeżeli paliwo to nie mogło być zużyte przed zmianą wykorzystania. Biorąc powyższe pod uwagę należy w ocenie Sądu podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym uzupełniającym odwołanie, a dodać trzeba, że również wskazanych w treści skargi. W toku postępowania zgromadzony został w pełni materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił motywy swojego działania, zdaniem Sądu, w sposób zrozumiały. Nie jest wadą zaskarżonej decyzji zawarta w niej treść rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie stanowi to naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozpoznał sprawę i odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, także zawartych w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, wnioski wyprowadzone przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego i przypisane im konsekwencje w postaci zakwestionowania prawa skarżącego do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych ze wskazanymi samochodami osobowymi nie są nieproporcjonalne. Mają rację organy podatkowe przyjmując daty zmiany przeznaczenia samochodów zgodnie z treścią informacji VAT-26 przesłanych do organu podatkowego drogą elektroniczną opartą na plikach źródłowych w formacie xml oraz przyjmując, że ewidencje przebiegu pojazdów ze względu na stwierdzone istotne nieprawidłowości nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym na okoliczności wskazywane przez skarżącego. Nietrafne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców i Konstytucji. Dodać też trzeba, że powoływany w skardze przepis 2a O.p. nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu takie wątpliwości nie zachodzą. Na tego rodzaju wątpliwości nie wskazuje również pełnomocnik skarżącego. Mając na uwadze, ze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i biorąc pod uwagę ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, należy stwierdzić, że nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, skarżący nie spełnił warunków do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami osobowymi w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.