I SA/Lu 66/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. S., A. S., P. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S., A. S., P. S. i K. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 29 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 29 września 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Astra o numerze nadwozia [...] w kwocie 2.057 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, iż w dniu 29 sierpnia 2006 r. K. S. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.057 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Opel Astra o numerze nadwozia [...]. Decyzją z dnia 29 września 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.057 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia omawianego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji K. S. złożył odwołanie wnosząc o jej zmianę. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 90 TWE w zw. z art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP , a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie stwierdził na wstępie, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się obrazy wskazanych norm konstytucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym samochody osobowe zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Natomiast K. S. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego zunifikowanego systemu podatkowego. Kraje członkowskie nie są ograniczone przy wprowadzaniu nowych podatków do swojego systemu prawnego. Analiza przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku , że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Nie oznacza to jednak zakazu swobodnego kształtowania krajowych przepisów podatkowych. Tak więc do uznania danego państwa pozostawiono takie kwestie jak kształt podatku akcyzowego, jego stawki, terminy płatności, ulgi czy sankcje a jedynym ograniczeniem jest zakaz dyskryminacji. Natomiast w Polsce podatek akcyzowy jest pobierany z tytułu pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż obowiązuje zasada bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego a organy administracji są obowiązane do powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego. Takie działanie znajduje jednak uzasadnienie tylko w przypadkach kiedy niezgodność taka jest oczywista. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Podjął przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. K. S. wniósł na powyższa decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia w całości. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a w konsekwencji niesłuszną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego rozporządzenie pomimo ich sprzeczności z normami prawa europejskiego. W obszernym uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo ETS skarżący wskazał, iż kluczowym elementem dla prawidłowej interpretacji art. 90 TWE jest zdefiniowanie pojęcia "towaru podobnego" , pod którym to pojęciem należy rozumieć produkty , które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. W kontekście samochodów używanych ETS za towar podobny uznał samochód tej samej marki i modelu , z podobnym wyposażeniem i przebiegiem, użytkowany od nowości w kraju. Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C- 313/05 skarżący podał, iż celem art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Przepis ten wymaga zatem jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych z krajów Wspólnoty Europejskiej. Podwyższone stawki akcyzy odnoszą się w praktyce do samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich WE co tym samym prowadzi do ich ukrytej dyskryminacji. Skarżący wyraził opinię, iż zupełnie nieusprawiedliwione było uchylenie się przez Dyrektora Izby Celnej od zastosowania art. 90 TWE i tym samym pominięcie sprzecznych z tym przepisem uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego. Zignorowanie przez organ podatkowy obowiązującego prawa zawartego w TWE naruszyło także art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Pojęcie "prawa" użyte w powyższych przepisach oznacza bowiem wszelkie obowiązujące na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisy prawa w tym także przepisy TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż w sprawie doszło do następstwa procesowego po stronie skarżącej. W wyniku śmierci K. S. do postępowania wstąpili jego następcy prawni A. S., A. S., P. S. i K. S., którzy weszli w ogół praw i obowiązków swojego poprzednika. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania dlatego skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie. Regulacja dotycząca nadpłaty, zawarta jest w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można więc ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Cytowany przepis uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". Skarżący w dniu 29 sierpnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.057 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w 1996 r. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05, wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki, 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd w pełni podziela stanowisko ETS wyrażone w powyższym wyroku w sprawie C-313/05. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący K. S. nabył w dniu 23 lutego 2005 r., samochód osobowy marki Opel Astra wyprodukowany w 1996 r. (czyli starszy niż dwa lata). Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uiścił on (k. 7 akt podatkowych) podatek akcyzowy w wysokości 65 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów został zapłacony w kwocie należnej, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównania pojazdów osobowych (nabytych wewnatrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględniają takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży. Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.