I SA/Lu 663/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. i E. małż. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wykazało, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej W. W., wspólnika spółki jawnej Stacja Paliw "[...]" w J. zostały zaniżone. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] listopada 2005 roku, określającą W. i E. małż. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok kwocie zł.23138,20. We wniesionym od decyzji organu I instancji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez ten organ przepisów podatkowych /art.23 § 2, art.121, art.122, art.124 ordynacji podatkowej/ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podniosła przy tym, iż czynności w sprawie sprowadzono do formalnego przeprowadzenia kontroli zeznania podatkowego za 2001 rok, wszczęcia postępowania i zapoznania strony z materiałem dowodowym, nie odniesiono się do uwag dotyczących materiału dowodowego zebranego przy badaniu podatku od towarów i usług w spółce "[...]", włączonego do postępowania w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co naruszono obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyjaśniania stronom postępowania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy oraz wywiedziono nieprawidłowe wnioski w zakresie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowała też stwierdzenie organu I instancji, że "zarówno organy podatkowe, jak i sąd związani są rozstrzygnięciem wyroku WSA w Lublinie, sygn.akt SA/Lu 170/05" /wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej Stacja Paliw "[...]" T. K., Z. T., W. W. za poszczególne miesiące 2001 roku/, argumentując zarzut brakiem prawomocności tego wyroku. Wniosła ponadto o dopuszczenie jako dowodu w sprawie ewidencji pozaksięgowej rejestrującej wyniki pomiarów stanów paliw w zbiornikach, codzienne odczyty wskazań liczników dystrybutorów, daty dostaw i remanentów paliw w stacji J., jak też o dopuszczenie dowodu z protokołów z kontroli przeprowadzonych na tej stacji przez specjalistyczną inspekcję PKN "[...]" w P. z uwzględnieniem faktu patronackiego charakteru stacji oraz o zlecenie wykonania ekspertyzy przez biegłego, w celu ustalenia, czy możliwa była sprzedaż detaliczna znacząco dużych ilości paliw z pominięciem oplombowanych dystrybutorów i kas fiskalnych. Zwróciła nadto uwagę na różnice w ilości etylin i oleju napędowego występujące pomiędzy protokołem kontroli z 3.11.2003r., a decyzją organu I instancji, a dotyczące wielkości dokonanej w 2001 roku sprzedaży paliw przez spółkę "[...]", oraz różnice między zakupem i sprzedażą poszczególnych rodzajów paliw pomiędzy danymi z tych dokumentów, i wniosła o ich wyjaśnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z [...].02.2006r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów o ewidencję pozaksięgową rejestrującą wyniki pomiarów stanów paliw w zbiornikach, codzienne odczyty wskazań liczników dystrybutorów i daty dostaw, remanenty paliw w stacji J. oraz protokoły z kontroli przeprowadzonych na tej stacji przez specjalistyczną inspekcję PKN "[...]", natomiast postanowieniem z [...].04.2006r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłego, mając na uwadze, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga wiadomości specjalnych. Ponadto wyjaśnił, że 31.07.2006r. wpłynął do Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy w prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2005 roku, sygn. akt l SA/Lu 170/05, w przedmiocie podatku od towarów i usług "[...]" spółki jawnej T. K., Z. T., W. W. za poszczególne miesiące 2001 roku, wraz z aktami podatkowymi, w tym aktami postępowania kontrolnego nr [...]. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].09.2005r., nr [...], zostało wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, do materiałów którego, postanowieniem z [...].09.2005r., włączono akta postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego w Stacji Paliw "[...]" spółka jawna, w zakresie dochodu z działalności gospodarczej za 2001 rok. Z kolei z protokołu ostatnio wymienionej kontroli wynika, że wskazana Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw /etyliny Pb 95, etyliny uniwersalnej U 95, etyliny Pb 98, oleju napędowego/, części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz usług gastronomicznych /bar przy stacji/, artykułów żywnościowych, papierosów i napojów alkoholowych. Działalność ta była prowadzona na stacji paliw J. oraz na stacji Ł. W efekcie porównania wielkości zaewidencjonowanej w 2001 roku sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw z ich zakupami stwierdzono, iż zakupy etylin przewyższają zaewidencjonowaną sprzedaż, zaś zakupy oleju napędowego były znacznie niższe od sprzedaży wykazanej w ewidencji. Stanowiło to podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych – w oparciu o art.193 § 6 ordynacji podatkowej - za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży etylin w 2001 roku. W oparciu o art.23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowaniami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę tę określono w oparciu o księgi podatkowe wskazujące ilość zakupionych etylin, stany zapasu etylin na koniec poszczególnych miesięcy 2001 roku oraz wyliczoną w trakcie postępowania kontrolnego przeciętną cenę sprzedaży poszczególnych rodzajów etylin w poszczególnych miesiącach. W wyniku kontroli z 21.10.2004r. /str.17/ wykazano, że zaniżenie ilościowe z tytułu sprzedaży etyliny Pb 95 wyniosło 130753 l, etyliny Pb 98 - 22382 l, etyliny U 95 – 46048 l. Łącznie zaniżenie sprzedaży etylin wyniosło ilościowo 199183 l, zaś w wartości netto zł.512467,85 Powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem z [...].09.2005r., który był objęty kontrolą sądową z uwagi na zaskarżenie decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki "[...]" za 2001 rok. Zarówno przy tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...], wydaną w sprawie tego podatku, jak i w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2005 roku, sygn. akt l SA/Lu 170/05, Spółka stawiała zarzuty naruszenia zasad praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, zawartych w przepisach ordynacji podatkowej /art.120,art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191/. Zarzuty te sądy obu instancji uznały jednak za nieuzasadnione i w wydanych wyrokach stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a jego ocena została dokonana prawidłowo. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006 roku, sygn. akt l FSK 831/05, Sąd nie dopatrzył się również błędu w odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania i uznał, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów były trafne, a podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Dokonując oceny prowadzonej na stacji paliw w J. pozaksięgowej ewidencji rejestrującej wyniki pomiarów stanów paliw w zbiornikach, codzienne odczyty wskazań liczników dystrybutorów, daty dostaw i remanentów paliw w stacji J., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie tego dowodu nie można zakwestionować zeznań świadków, którzy potwierdzili rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż paliw na stacji paliw J. Nie można też na jego podstawie podważyć zeznań, z których wynika, że obrót paliwami na stacji w J. ewidencjonowano i kontrolowano jedynie w ujęciu wartościowym, a nie co do rodzaju sprzedawanych paliw w oparciu o dowody sprzedaży, a W. W., przesłuchany jako strona 1.10.2003r., zeznał, że dbał o właściwy obrót wartościowy, przez co wykazał właściwe obroty, koszty oraz dochód. Z kolei z protokołów z kontroli przeprowadzonych na stacji przez specjalistyczną inspekcję PKN "[...]" w P. wynika – zdaniem organu odwoławczego - jedynie, że sprzedawane na stacji paliwo spełnia określone wymogi techniczne. Organ II instancji stwierdził zatem, że wymienione dowody nie mają wpływu na dokonane ustalenia faktyczne wynikające z dowodów zebranych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Jeśli chodzi o podniesioną w odwołaniu kwestię różnic ilościowych etylin i oleju napędowego opisanych w protokole z kontroli z 3.11.2003r. i w decyzji organu I instancji, a dotyczących wielkości dokonanej w 2001 roku sprzedaży paliw przez spółkę "[...]" oraz różnic miedzy zakupem a sprzedażą poszczególnych rodzajów paliw pomiędzy danymi z tych dwóch dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...].07.2003r., w oparciu o upoważnienie z tej samej daty, wszczęto postępowanie kontrolne w Stacji Paliw "[...]" spółka jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 rok, a czynności tego postępowania zostały udokumentowane protokołem kontroli z 3.11.2003r. Następnie postanowieniem z [...].12.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany składu osobowego prowadzącego postępowanie kontrolne. Czynności kontrolne w wyniku zmiany prowadzącego kontrolę inspektora kontroli skarbowej zostały udokumentowane w protokole kontroli z 5.05.2004r. Wielkości zakupu i sprzedaży poszczególnych rodzajów etylin na stacji paliw J. podane w treści zaskarżonej decyzji są zgodne z odpowiadającymi im wielkościami podanymi w protokole kontroli z 5.05.2004r., a różnice w stosunku do danych z protokołu kontroli z 3.11.2003r. wynikają z korekty rozliczenia dokonanej z uwzględnieniem przesunięcia zakupionych paliw do stacji paliw w Ł. oraz zużycia paliwa na potrzeby własne Spółki. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego sprawy organ l instancji był uprawniony do ustalenia, że Spółka zaniżyła w 2001 roku sprzedaż etylin o kwotę zł.512467,85, czym naruszyła art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami /.../ są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z umową spółki Stacja Paliw "[...]" W. W. partycypuje w zyskach i stratach Spółki w wysokości 20 %. W związku z powyższym zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001 roku wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 wyniosło zł.102.493,57. Stwierdzając to zaniżenie organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję W. i E. małż. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.121, art.122, art.124, art.180, art.187 § 1 i art.188 ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, iż stanowisko organów, jednostronnie dające wiarę zeznaniom złożonym przez nabywców paliw wobec odmiennie zeznających byłych pracowników stacji paliw obsługujących sprzedaż, budzi uzasadniony sprzeciw. Pracownicy ci zostali dyscyplinarnie zwolnieni z pracy z powodu wystawiania niezgodnych z prawdą i stanem faktycznym faktur i żaden z nich nie kwestionował podstaw ani trybu rozwiązania stosunku pracy, żaden nie dochodził też swoich praw przed sądem pracy. Świadczy to, zdaniem skarżących, o świadomym wprowadzaniu do obrotu przez te osoby faktur sprzedaży paliw, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Faktury te nie powinny być zatem brane pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania sprzedaży etylin. Ponadto w toku postępowania nie zostało wykazane, aby spółka "[...]" dokonała zakupu i wprowadzenia do obrotu paliw płynnych poza ewidencją. Wymagałoby to współdziałania właścicieli stacji i pracowników, którzy – ze względu na własną odpowiedzialność materialną – nie zgodziliby się na to, a następnie – na ich dyscyplinarne zwolnienie z pracy. Przy rozpatrywaniu materiału dowodowego zostało też pominięte, że ewidencja pozaksięgowa zawierająca wyniki odczytów wskazań urządzeń pomiarowych na dystrybutorach, pomiary kontrolne, daty dostaw i remanentów paliw w zbiornikach zgodna jest z ewidencją księgową w zakresie dokonanych zakupów oraz umożliwia ustalenie, kto, kiedy i jakim środkiem transportu przywoził paliwo. Organy podatkowe odstąpiły również od analizy rachunków bankowych Spółki, z których przelewano środki stanowiące zapłatę za zakupione paliwa. W świetle tych dowodów uznanie za wiarygodne wyłącznie zeznań złożonych przez nabywców paliw jest uproszczeniem i kłóci się z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z art.121, art.122 i art.124 ordynacji podatkowej, jak też narusza reguły prowadzenia tego postępowania wyrażone w art.180 i art.187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe winny były doprowadzić do konfrontacji sprzecznie zeznających pracowników /byłych/ stacji paliw i nabywców paliw. Natomiast naruszeniem art.188 ordynacji podatkowej jest – w ocenie skarżących – nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nich dowodu z opinii biegłego. Wskazali oni także, że kontrole przeprowadzane przez PKN "[...]" miały na celu nie tylko sprawdzenie sprzedawanego paliwa pod względem zgodności z wymogami technicznymi, ale przede wszystkim – pod względem jego źródła pochodzenia, bowiem wyłączność zaopatrywania się w paliwa w PKN "[...]" była najważniejszym punktem umowy patronackiej. Skarżący podtrzymali także zarzuty co do rozbieżności w ustalonych w toku kontroli podatkowej oraz przyjętych w wydanych w sprawie decyzjach ilościach paliw, które Spółka mogła sprzedać w 2001 roku oraz ilościach etylin, które w tym okresie zakupiła. Stwierdzili, że różnice te nie zostały wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono różnice ilościowe w zakresie rozliczenia sprzedaży pomiędzy protokołem kontroli z 3.11.2003r. oraz decyzją organu I instancji. Dodatkowo w zakresie ustalonych wielkości zakupów paliw dokonanych przez Spółkę w 2001 roku wyjaśnił, że do rozliczeń przyjęto je w prawidłowych wielkościach, natomiast w zestawieniu zakupów zawartym w protokole z 5.05.2004r. i w decyzji organu I instancji zakup 9285 l z dnia 21 grudnia 2001 roku omyłkowo przypisano do etyliny U-95, gdy jego przedmiotem była etylina Pb-95, co jednoznacznie wynika z materiałów źródłowych. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji jest decyzją organu kontroli skarbowej wydaną na podstawie art.24 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 8 z 2004r., poz.65 ze zm./ po przeprowadzeniu regulowanego przepisami tej ustawy postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...].09.2005r. /data doręczenia stronie – 22.09.2005r.; por.: art.13 ust.2 powołanej ustawy/. Stosownie do art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio /i z zastrzeżeniami, które jednak nie mają znaczenia w niniejszej sprawie/ przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, wobec czego i w związku z art.292 ostatnio wymienionej ustawy za trafne uznać należy uwagi skarżących E. i W. małż. W., iż w toku postępowania w niniejszej sprawie organy obu instancji obowiązane były, w szczególności, prowadzić je w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art.121 § 1 ordynacji podatkowej/ i udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania /§ 2 wymienionego artykułu/, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art.122 tej ustawy/ i w związku z tym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 tej ustawy/, w tym księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 /§ 2 art.180/, w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art.187 § 1 wymienionej ustawy/ i na podstawie jego całości ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 tej ustawy/ oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy /art.124 tej ustawy/, a w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności /art.210 § 4 wymienionej ustawy/. Wbrew jednak poglądowi skarżących wymienione przepisy nie zostały w sposób istotny naruszone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Jak wskazano wyżej, decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. i E. małż. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie zł.23138,20 z uwagi na dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenie, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za ten rok zaniżyli oni przychód uzyskany przez W. W. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej Stacja Paliw "[...]" T. K., Z. T., W. W. w J., w której zyskach uczestniczył w 20 %, o kwotę zł.102493,57. Ustalenia tego organ kontroli skarbowej dokonał zaś na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec wymienionej Spółki, włączonego do materiału dowodowego postępowania w sprawie niniejszej postanowieniem z [...].09.2005r. Odwołując się do powołanego materiału dowodowego organ I instancji wskazał, iż rozliczenie sprzedaży paliw w Spółce na podstawie faktur zakupu paliw, remanentów z 1.01.2001r. i 31.12.2001r., dowodów przesunięć magazynowych /do stacji paliw w Ł./ oraz dowodów zużycia benzyny Pb 95 na własne potrzeby Spółki wykazało sprzedaż w 2001 roku 91600 l benzyny U 95, 242918 l benzyny Pb 95, 40785 l benzyny Pb 98 i 484682 l oleju napędowego. Natomiast według wystawionych przez Spółkę dowodów sprzedaży /faktur, paragonów z kasy rejestrującej/ sprzedała ona wymienione paliwa w ilościach, odpowiednio, 45552 l, 112165 l, 18403 l i 773278 l. Nie została zatem udokumentowana i zaewidencjonowana sprzedaż 46048 l benzyny U 95, 130753 l benzyny Pb 95 i 22382 l benzyny Pb 98, których łączna wartość, przy uwzględnieniu średniej ceny każdej z benzyn w ciągu roku /liczonej w oparciu o średnią ceny w każdym z miesięcy 2001 roku/, wynosi zł.512467,85. W związku z tym księgi rachunkowe Spółki w części dokumentującej sprzedaż etylin uznane zostały za nierzetelne, a wartość przychodu ustalono na podstawie dokumentów sprzedaży oleju napędowego oraz przywołanego wyżej rozliczenia sprzedaży etylin wynikającego ze stanami remanentów na początek i koniec 2001 roku i dokumentów zakupu. Zgodnie z art.24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./ u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stosownie przy tym do art.4 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości /w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku – Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm./ jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki, zaś dowody księgowe, stanowiące podstawę wpisów w księgach rachunkowych /art.20 tej ustawy/, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art.21 /art.22 ust.1 tej ustawy/. Z mocy art.193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe /w tym księgi rachunkowe, por.: art.3 pkt 4 powołanej ustawy/ uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeśli jednak księgi są prowadzone nierzetelnie, to – zgodnie z § 4 wymienionego artykułu – nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż porównanie wielkości sprzedaży etylin wynikającej z analizy stanów remanentów na 1.01.2001r. i 31.12.2001r. oraz dokumentów zakupu oraz wielkości tej sprzedaży na podstawie dokumentów sprzedaży i ksiąg rachunkowych dowodzi, że przedmiotowa sprzedaż nie została w całości zaewidencjonowana. Ewidencja przychodów nie odzwierciedla zatem rzeczywistej sprzedaży, co przesądza, że organy obu instancji uznały ją za nierzetelną bez naruszenia art.193 § 2 ordynacji podatkowej. Bez naruszenia art.122, art.180, art.180, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej organy obu instancji ustaliły także, że Spółka sprzedała etyliny w ilościach, o których mowa wyżej, jak również że sprzedała olej napędowy w ilości i o wartości udokumentowanej fakturami i paragonami z kasy rejestrującej /tj. [...] l/. Skoro Spółka potwierdziła sprzedaż oleju napędowego pochodzącymi od niej dokumentami – fakturami i paragonami z kasy rejestrującej, a wszystkie przesłuchane jako świadkowie osoby, będące nabywcami tego paliwa od Spółki, potwierdziły, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje, tak co do rodzaju paliwa, jak i co do jego ilości, organy rozstrzygające sprawę uprawnione były do oceny, że niewiarygodne są zeznania świadków – pracowników stacji paliw w J., iż wystawiali oni faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości sprzedawali etyliny i inne towary. Zauważyć przy tym należy, że przesłuchani zostali kontrahenci /lub osoby faktycznie dokonujące w ich imieniu zakupów/, których Spółka lub jej pracownicy /przesłuchani jako świadkowie/ wskazali jako odbiorców lub potencjalnych odbiorców sfałszowanych faktur, dokonano także u nabywców sprawdzenia dokumentacji podatkowej, co potwierdziło posiadanie przez nich faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Skoro zarówno z dokumentów sporządzonych przez Spółkę, jak i z zeznań jej kontrahentów wynika, że olej napędowy w ilości wskazanej wyżej został przez Spółkę sprzedany, to – jak trafnie ocenił organ odwoławczy - w zakresie tym nie można uznać za dowód wiarygodny i mogący mieć istotny wpływ na dokonane w sprawie ustalenia, pozaksięgowej ewidencji, w której pracownicy Spółki rejestrowali stany paliw w zbiornikach, wskazania liczników dystrybutorów, daty dostaw i remanentów paliw w stacji paliw w J. Również dowód z opinii biegłego, który miałby się wypowiedzieć, czy możliwe było sprzedanie ustalonej ilości oleju napędowego poza dystrybutorami, byłoby w tej sytuacji nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew poglądowi skarżących organ odwoławczy zgodnie z treścią przedstawionych mu dokumentów z kontroli przeprowadzonych przez PKN "[...]" stwierdził, że potwierdzają one zgodność parametrów paliw z określonymi normami. Dokumenty te nie określają źródła pochodzenia sprzedawanego przez Spółkę oleju napędowego. Oceny, że organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i oceniły go wszechstronnie i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie zmienia ani rozwiązanie ze skutkiem natychmiastowym stosunku pracy z pracownikami Spółki zatrudnionymi na stacji paliw w J., ani to, że w związku z dyscyplinarnym zwolnieniem nie dochodzili oni swoich praw przed sądem pracy. W szczególności z wymienionych okoliczności nie można wywieść, że Spółka nie sprzedała etylin oraz oleju napędowego w ilościach ustalonych w toku postępowania. Jeśli chodzi o kwestionowane zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dane w zakresie ilości zakupionych oraz sprzedanych paliw, to przede wszystkim stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił źródło podnoszonych przez stronę w odwołaniu rozbieżności wskazując, że rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach organu kontroli skarbowej opisanych w protokole z 5.05.2004r., nie zaś na treści protokołu z 3.11.2003r., w którym nie uwzględniono przesunięć paliw do stacji paliw w Ł. oraz zużycia paliwa na potrzeby własne Spółki. Ponadto za znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, tj. wykazie faktur wystawionych w 2001 roku przez PKN "[...]" dla spółki "[...]", uznać należy przyjęcie, że przedmiotem zakupu dokonanego przez Spółkę w dniu 21 grudnia 2001 roku było 9285 l etyliny Pb 95, nie zaś – jak wykazano w zestawieniu zawartym w protokole kontroli z 5.05.2004r. i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji – taka ilość etyliny U 95 /vide: powołany wykaz, k-75, tom I akt administracyjnych, a także dowód wydania nr [...], k-135, tom I akt administracyjnych/. Wskazana niedokładność zestawienia oceniana być musi jako naruszenie przez organ I instancji art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Nie ma ono jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Nie jest także uzasadniony podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia w sprawie niniejszej art.121 i art.124 ordynacji podatkowej, który wiążą oni z dokonaną przez organy rozstrzygające sprawę oceną materiału dowodowego i wywiedzionymi z tego materiału wnioskami. Zauważyć należy, że okoliczność, iż skarżący nie są usatysfakcjonowani oceną dowodów i ustaleniami dokonanymi na ich podstawie nie uzasadnia przedmiotowego zarzutu w sytuacji, gdy w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy obu instancji wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się przy tej ocenie i ustaleniach, a nadto działaniom organów w zakresie gromadzenia i oceny dowodów nie można przypisać naruszenia prawa. Jednocześnie w sytuacji, gdy zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów obejmuje także niezmienność ocen tego samego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych na jego podstawie, jako jej realizację ocenić należy sytuację, w której w sprawie niniejszej oraz w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki "[...]" za poszczególne miesiące 2001 roku dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego nr [...] zostały tak samo ocenione i na ich podstawie dokonano takich samych ustaleń. Skoro, jak wykazano wyżej, nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.