I SA/Lu 666/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2003-2008 i I i II raty za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia B. G. zaległości podatkowej w wysokości 13.517,20 zł wraz z odsetkami za lata 2005, 2006, 2007, 2008 oraz pierwszej i drugiej raty za 2009 rok, a także umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2004. Decyzja Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. wydana została po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 517/08 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 6 maja 2008 r., którą to decyzją odmówiono B. G. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czwartej raty za 2002 r. do trzeciej raty za 2006 r. Decyzja Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. nie była jednak pierwszą decyzją wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ponieważ poprzedzona była decyzją Wójta Gminy z dnia 15 grudnia 2010 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie 13.517,20 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. wynika, że po uchyleniu pierwszej decyzji skarżący pismami z dnia 16 marca i 21 kwietnia 2009 r. rozszerzył swój pierwotny wniosek z dnia 13 lipca 2006 r. w ten sposób, że wnosił o umorzenie zaległości podatkowej także za następny okres do drugiej raty 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że analiza konta podatnika wykazała, iż figuruje na nim na dzień wydania decyzji zaległość w podatku od nieruchomości w wysokości 24.975,20 zł za lata 2005 - 2011. Podatnik obecnie pracuje na stanowisku Prezesa A. i utrzymuje swoją czteroosobową rodzinę z wynagrodzenia w wysokości 1.386,00 zł brutto. Według zeznań podatnika spółka jest firmą rodzinną należącą do jego matki H. G. i szwagierki A. B. Najbliższa rodzina zobowiązanego to żona – E. G. oraz córki osiemnastoletnia K. G. i dwunastoletnia A. G. Zobowiązany próbował podjąć pracę za granicą, ale bezowocnie. Podatnik wpisany jest do ewidencji działalności gospodarczej, jednakże zeznał, że z prowadzonej działalności nie uzyskiwał dochodów, gdyż wykonywał tę działalność sporadycznie, a koszty przewyższały przychody. We wrześniu 2011 r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Żona zobowiązanego nie pracuje i nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych lub poszukujących pracy. Koszty utrzymania nieruchomości położonej w P. ponosi najemca, to jest A. Opłaca ona energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci i odprowadzenie ścieków. Zgodnie z umową miesięczny czynsz z tytułu najmu wynosi 150,00 zł. Zobowiązany nie posiada oszczędności, natomiast jego zobowiązania wynoszą: wobec B. - około 1 mln zł, Fortis Bank S.A. – 116.000,00 euro, PKO BP S.A. – 220.000,00 zł, ZUS - około 20.000,00 zł. Z powodu niskich dochodów podatnik nie spłaca zobowiązań wobec wymienionych wierzycieli. W lipcu 2000 roku nieustaleni sprawcy skradli z posesji podatnika 909 sztuk opon różnego rozmiaru o wartości 106.230,40 zł. Podatnik zeznał, że od kilku lat cierpi na nadciśnienie tętnicze. W 2009 roku przeszedł operację żołądka. W wyniku choroby był zmuszony korzystać ze zwolnienia lekarskiego. Podatnik oświadczył również, że korzysta z pomocy członków rodziny, to jest swojej matki i siostry. Nie był w stanie określić kwoty tej pomocy. Udzielana pomoc ma charakter doraźny. Rodzina podatnika nie korzysta z pomocy społecznej. Na podstawie informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego organ pierwszej instancji ustalił dochody podatnika w latach 2004 - 2010. Z informacji uzyskanej od komornika sądowego wynika, że łączny stan zadłużenia podatnika w sprawie egzekucyjnej na dzień 23 grudnia 2011 r. wynosił 2.211.723,74 zł. Do chwili obecnej nie przeprowadzono licytacji nieruchomości z uwagi na liczne skargi dłużnika. W aktach sprawy znajdują się dwa operaty oszacowania wartości nieruchomości. Jeden operat sporządził rzeczoznawca wyznaczony przez komornika sądowego, drugi operat wykonał rzeczoznawca zatrudniony przez podatnika. Różnice obu operatów są znaczne- pierwszy wykazuje wartość 284.480 zł natomiast drugi określa realną wartość rynkową nieruchomości na 800-850 tys. zł. Wójt Gminy, analizując czy występuje w sprawie wymieniony w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ważny interes podatnika uznał, że w dniu wydania decyzji jak i w dniu złożenia wniosków o umorzenie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ wywodził, że niewątpliwie kradzież opon jest okolicznością, którą można uznać za nadzwyczajne zdarzenie losowe, jednakże postępowania podatnika po tym zdarzeniu wobec powstałych zadłużeń nie można określić jako właściwego. Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na posiadanej w P. nieruchomości. W tym samym czasie 6 lutego 2008 roku zawarł umowę najmu nieruchomości. Z tytułu umowy najemca ma obowiązek uiszczać wynajmującemu czynsz w wysokości 150,00 zł. Zdaniem organu gdyby czynsz był określony w wysokości podatku od nieruchomości, .poprawiłoby to kondycję finansową podatnika na tyle, aby mógł na bieżąco regulować swoje zobowiązania podatkowe. Przy rocznym zobowiązaniu z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 4.392 zł za 2009 rok miesięczny czynsz nie przekraczałby 400 zł miesięcznie. Nieruchomość podatnika leży w bardzo dogodnym miejscu przeznaczonym na prowadzenie działalności gospodarczej, przy drodze krajowej nr 17, na terenach usług komercyjnych przeznaczonych pod przemysł, bazy i składy. W opinii organu wysokość czynszu ustalona na kwotę 150 zł jest krzywdząca dla podatnika i nieadekwatna do atrakcyjności położenia nieruchomości, tym bardziej, że najemca podnajmuje ją osobom trzecim, a podatnik w strukturach najemcy pełni funkcję Prezesa Zarządu. Podatnik w ciągu ostatnich 6 lat nie podejmował działań, które doprowadziłyby do spłaty zadłużenia. Zatrudniony jako prezes A. otrzymywał pensję w najniższej wysokości. Ani podatnik, ani jego żona nie podjęli pracy, z której dochody pozwalałyby na spłatę zobowiązań wobec wierzycieli. Podatnik nie przedstawił dowodów ewentualnej choroby żony, które mogłyby świadczyć o tym, że nie może ona podjąć jakiejkolwiek pracy. U podatnika występują okresy choroby, jednak nie wykazał on niezdolności do pracy dokumentami, np. orzeczeniem lekarza ZUS. Po kradzieży opon podatnik złożył pozytywnie rozpatrzone podanie o umorzenie zaległości. Zdaniem organu nie można stosować tak wyjątkowej ulgi w spłacie zobowiązań stale; podatnik musi wykazać się dobrą wolą i przedstawić chęć spłaty zaległości. Jednak podatnik nie dąży do uregulowania zobowiązań nawet w minimalnym stopniu. Jakakolwiek pomoc ze strony organu podatkowego nie wpłynie na sytuację finansową podatnika, tym bardziej, że komornik sądowy wszczął procedurę licytacji. Rozpatrując zagadnienie interesu publicznego organ pierwszej instancji stwierdził, że nieefektywne wygaśniecie zobowiązania podatkowego w formie umorzenia ma istotne znaczenie dla dochodu budżetu gminy przeznaczonego na cele realizacji potrzeb społeczności lokalnej. W chwili umorzenia gmina traci nie tylko dochód z tytułu zobowiązania umorzonego podatnikowi, ale również zmniejsza się wysokość subwencji dla gminy z budżetu państwa. Jak wynika z tego ulga wpłynie negatywnie na działania zaplanowane przez gminę, mające na celu polepszenie sytuacji życiowej ludności wiejskiej zamieszkującej tereny gminy J. Organ pierwszej instancji wskazał, że według przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej to jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Nawet w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Nie budzi wątpliwości organu fakt zaistnienia zdarzenia to jest kradzieży opon samochodowych Bezsporny jest również fakt, że zdarzenie to mogło mieć wpływ na płynność finansową podatnika. Jednakże organ podatkowy nie może stosować pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych stale wobec tej samej osoby. Po kradzieży z 2000 r. organ zastosował w 2002 roku wobec podatnika ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Obecna sytuacja finansowa, w jakiej się znalazł podatnik, wynika między innymi z faktu, że ani on ani jego żona nie podjęli kroków zmierzających do znalezienia lepiej płatnej pracy; to w rezultacie mogło zwiększyć ich szansę na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów. Kwestie spłaty podatków rozwiązałaby właściwe sporządzona umowa najmu, która obejmowałaby w kwocie czynszu wartość podatku od nieruchomości. Jak wynika z informacji komornika podatnik do chwili obecnej nie uregulował żadnej kwoty swoich zobowiązań; w wyniku przedłużającego się postępowania egzekucyjnego kwota odsetek stale rośnie powiększając sumę zaległości. Podatnik nie wykazuje woli spłaty należności. Organ podatkowy zbadał ponadto, czy kradzież z 2000 roku miała wpływ na stosunki handlowe i zaufanie do niego kontrahentów. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika towar, który został skradziony nie był ubezpieczony. Podatnik wykazał się dużą lekkomyślnością zostawiając towar o tak wysokiej wartości bez odpowiedniego zabezpieczenia i bez ochrony. Nierozważność przedsiębiorcy spowodowała, że stracił płynność finansową, a to w konsekwencji skutkowało zerwaniem umowy z dostawcą. Jako niewypłacalny klient stał się dla banków niegodny zaufania. Argument przedstawiony przez podatnika wydaje się mało wiarygodny ze względu na fakt, że zobowiązany nadal działa w branży samochodowej i oponiarskiej. B. G. jest obecnie prezesem A., która to firma współpracuje jako serwis partnerski S. Polska. Podatnik nadal świadczy usługi w zakresie ogumienia i zawiera dalsze kontakty z partnerami biznesowymi takimi jak na przykład sieć serwisów S. Podatnik nie złożył również zażalenia na postanowienie o umorzenie dochodzenia, w przypadku uwzględnienia którego i uchylenia postanowienia otworzyłoby drogę do poszukiwania sprawcy kradzieży, a w sytuacji jego wykrycia, dochodzenia od niego odszkodowania. Zdaniem organu podatnik nie wykorzystał do końca wszystkich możliwości w celu ustalenia sprawcy kradzieży. Zobowiązany i jego rodzina nie korzystają ze środków pomocowych ośrodków pomocy społecznej. Pomoc udzielana podatnikowi ze strony rodziny nie odbiega od pomocy jakiej udziela sobie większość polskich rodzin. Ponadto podatnik w oświadczeniu nie określił kwoty o jaką chodzi; stwierdził, że jest to typowo doraźna rodzinna pomoc. Z informacji komornika jak i urzędu skarbowego wynika, że podatnik nie spłaca zaległości, stąd dochody z wynagrodzenia i innych źródeł pozostają do dyspozycji zobowiązanego. B. G. prowadzi działalność gospodarczą od 1993 roku; obecnie prowadzi szkolenia. Zeznał, że działalność jest przez niego wykonywana sporadycznie a koszty przewyższają przychody. Z wykazów przesłanych przez Drugi Urząd Skarbowy wynika, że w okresie 2004 – 2010 dochody z pozarolniczej działalności wahały się od straty w 2004 roku w wysokości 127.852,97 zł do dochodu w kwocie 12.409,21 zł w 2010 roku. Dochody z pozarolniczej działalności w latach 2007, 2009 i 2010 przekroczyły nawet dochody z wynagrodzenia za pracę. Nie można tu zatem dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że koszty przewyższały przychody z prowadzonej działalności szkoleniowej. Zasadniczym problemem, jaki musiał rozważyć organ podatkowy była kwestia, czy odmowa umorzenia zaległości nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Istotne znaczenie w rozstrzygnięciu tego miały dla organu informacje nadesłane z ośrodków pomocy społecznej oraz fakt, że podatnik nie spłaca swoich zobowiązań. Wynika z tego, że całość dochodów podatnik przeznacza na utrzymanie swojej czteroosobowej rodziny, a posiadany dochód nie kwalifikuje go do udzielenia pomocy socjalnej. Organ podatkowy nie stwierdził, aby w latach 2006 i 2009 oraz w dniu wydania decyzji zachodziły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego Podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Wyjątkowy charakter tego typu ulgi me może być następstwem decyzji gospodarczych podatnika. Podatnik musiał być świadomy, że zaciągając kredyt bankowy musi się liczyć z tym, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej może ponosić różnego rodzaju straty. Umorzenie zaległości podatkowej oznaczałoby przerzucenie na społeczeństwo skutków zdarzeń gospodarczych i losowych nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego W przypadku podatnika tą nietrafną decyzją było nieubezpieczenie majątku lub nieobjęcie towaru o wartości ponad 106 tys. zł ochroną osoby lub instytucji odpowiadającej za tego typu usługi. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Przy tak dużym obciążeniu finansowym jakim jest kwota zaciągniętego kredytu zobowiązany winien był liczyć się z' wszelkiego typu ryzykiem nawet ewentualną kradzieżą. Każdy podmiot ponosi ryzyko gospodarcze we własnym zakresie. Skutki ryzyka często odczuwalne są w długim czasie. Podatnik i jego żona w wyniku tej kradzieży nie utracili zdolności zarobkowania. W każdej chwili mogą podjąć pracę. Żona podatnika nie pracuje z własnej woli, nie ma w aktach sprawy dokumentów świadczących o niezdolności do pracy. Natomiast podatnik nie przejawia chęci ani woli podjęcia lepiej płatnej pracy. Organ podatkowy stwierdził, że w dniu wydania decyzji na koncie podatnika nie figurują zaległości za lata 2003 i 2004. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że jest prawidłowa i nie narusza prawa. Zobowiązanie podatkowe, z którego wynika zaległość podatkowa powstało w czasie prowadzenia przez B. G. na opodatkowanej nieruchomości działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego przerzucanie skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie społecznym, gdyż bezzasadnie uszczupla należne budżetowi państwa wpływy, a nadto niezasadne jest wspieranie publicznymi środkami nieefektywnego podmiotu gospodarczego. Stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający. Niepowodzenia w działalności gospodarczej B. G. nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników. Nie można pominąć również faktu, że nawet konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na problemy finansowe jest typowym problemem w gospodarce wolnorynkowej. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze ryzyko, które zawsze jej towarzyszy, i które ponosi skarżący bez możliwości przerzucania tego ryzyka na budżet państwa. Według organu odwoławczego część zadłużenia skarżącego powstała w wyniku niedbałości o własną działalność gospodarczą i brak chociażby ubezpieczenia posiadanego towaru. Ponadto, chociażby z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę podatku. Nie uzasadnia to bowiem przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika. Trudności finansowe nie mogą być traktowane jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie ulgi i potraktowania strony w sposób uprzywilejowany. Istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, polega na tym, iż jest on zależny tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy dany składnik majątkowy przynosi dochód (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie takich natomiast przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej do zniesienia obowiązku podatkowego. Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Zdaniem organu drugiej instancji zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości powstała z winy właścicieli nieruchomości, którzy nie czynili zadość obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał, że skarżący z tytułu dzierżawy posiadanej nieruchomości uzyskuje dochód, wynoszący 150 zł, nie odpowiadający rynkowym realiom uzyskiwania z tego tytułu czynszu, który powinien zostać ustalony w większej wysokości. Roczne zobowiązanie podatkowe z tej nieruchomości wynosi około 4.400 zł, a czynsz nie pokrywa nawet tego zobowiązania. Nieruchomość znajduje się na terenach usług komercyjnych, przeznaczonych pod przemysł, bazy i składy i może przynosić dochód adekwatny do jej przeznaczenia. Ponadto dzierżawca jest powiązany podmiotowo ze skarżącym, który pełni u dzierżawcy funkcję Prezesa Zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że w ciągu ostatnich 6 lat skarżący nie podejmował działań zmierzających do spłaty swojego zadłużenia. Korzystał jednakże z pomocy finansowej organu pierwszej instancji po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, która miała miejsce po kradzieży opon z magazynu skarżącego. Nie można zatem uznać, iż organ takiej pomocy skarżącemu nie udzielił, przy tym fakt jej udzielenia nie może rodzić po stronie skarżącego roszczenia o stałe udzielanie takiego rodzaju pomocy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu finansowego i majątkowego skarżącego. Wprawdzie stan ten może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, niemniej jednak z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego skarżącego oraz fakt posiadania nieruchomości o dużej powierzchni i wartości, z której skarżący może czerpać pożytki, stanowi negatywną przesłankę zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżący ma więc możliwości uzyskania środków na pokrycie zobowiązań publiczno-prawnych. Zaakceptowanie stanu, w którym podatnik posiada składniki majątkowe, które mogą być źródłem zrealizowania ciążącego na nim obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zwolnieniu go od tego obowiązku stałoby w sprzeczności z interesem publicznym rozumianym jako dyrektywa postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość wobec prawa. Jednocześnie Kolegium wskazało, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie wyklucza możliwości ubiegania się przez skarżącego o rozłożenie jej na raty lub o odroczenie terminu płatności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący B. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: a) niewskazanie podstawy faktycznej i prawnej zarówno w decyzji Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. jak i w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 czerwca 2012 r. - przez nie podanie osobno zaległego podatku i osobno odsetek i podstawy umorzenia, - niepodanie kwoty zaległego podatku, odsetek i podstawy faktycznej i prawnej oraz brak uzasadnienia odnośnie "umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 r." b) powoływanie się w uzasadnieniach obydwu decyzji na postanowienie o umorzeniu podatku bez wskazania daty numeru i kwoty umorzenia i dołączenia kserokopii przedmiotowego umorzenia, c) błędne i bezzasadne powoływanie się na zabezpieczenie należności za rok 2004 i 2005 r. przez wpisanie hipoteki przymusowej bez podania daty wpisu hipoteki, mimo że takiego zabezpieczenia nie było w momencie gdy nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych za lata 2003 - 2007 i zaniechanie umorzenia w myśl art 208 § 1 Ordynacji podatkowej, d) całkowite pominięcie przez organy obydwu instancji wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 517/08 w przedmiocie oceny ważnego interesu podatnika i umorzenia zaległości. Skarżący zarzucił obydwu organom dowolną i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego bez wskazania faktów które uznały za udowodnione, dowodów którym odmówiły wiarygodności oraz powoływanie się na dowody, które nie zostały dołączone do akt i nawet nieopisane, takie jak postanowienie o umorzeniu zaległego podatku rzekomo sporządzone po włamaniu, wpis hipoteki rzekomo zabezpieczającej zaległości podatkowe za rok 2005 i za rok 2006 mimo, że takiego umorzenia nie ma i mimo, że należności za lata 2005 i 2006 oraz za rok 2007 przedawniły i nie były zabezpieczone hipoteką bo wpis został prawomocnie uchylony . Zdaniem skarżącego obydwa organy w zasadzie nie uzasadniły swoich decyzji ograniczając się jedynie do rozważania czy w sprawie tej skarżący naruszył interes publiczny i doszły do wniosku, że mimo, że skarżący jest w trudnej sytuacji i nie jest w stanie uregulować zaległego podatku - to umorzenie spowodowałoby naruszenie interesu społecznego przez pozbawienie społeczności Gminy subwencji, pomijając całkowicie fakt, że społeczność Gminy korzysta z nieruchomości skarżącego, na której usytuowana została połowa przystanku autobusowego. Skarżący wskazał na naruszenie przez obydwa organy przepisu art. 153 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ pominęły one wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r. wydanego w tej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, częściowo ze względu na słuszność niektórych zarzutów skargi, ale także z innej przyczyny niż przedstawiona w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) – dalej cyt. jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza zarzutami skargi należy wskazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że pierwotnie zakresem postępowania o umorzenie zaległości podatkowych objęte były zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czwartej raty za 2002 r. do trzeciej raty za 2006 r. W takim stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 6 maja 2008 r. Następnie – jak wynika z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2012 r. - skarżący pismami z dnia 16 marca i 21 kwietnia 2009 r. rozszerzył swój pierwotny wniosek z dnia 13 lipca 2006 r. w ten sposób, że wnosił o umorzenie zaległości podatkowej także za następny okres do drugiej raty 2009 r. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy brak jest tych pism, natomiast znajduje się pismo podatnika z dnia 15 kwietnia 2009 r., z którego można odczytać takie rozszerzenie wniosku. Tak rozszerzony wniosek nie mógł być rozpoznany w tej samej sprawie, ponieważ według wymienionego wcześniej przepisu art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej chwilą decydującą o możliwości rozszerzenia zakresu żądania jest chwila wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że zawarte w art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "wydania decyzji przez organ pierwszej instancji", należy interpretować dosłownie, to znaczy jako fakt wydania decyzji, niezależnie od tego jaki był późniejszy los tej decyzji. W szczególności nie ma znaczenia, że decyzja została później uchylona. Uchylenie decyzji nie oznacza bowiem, że w sprawie nie została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie uchylenie decyzji eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie, nie eliminuje jednak samego zdarzenia wydania decyzji. Pojęciem "wydania decyzji przez organ pierwszej instancji" należy zatem objąć wszystkie przypadki wydania decyzji przez ten organ, niezależnie od dalszych losów rozstrzygnięcia – to jest niezależnie od tego czy zostanie ono w dalszym czasie uchylone, czy też nie. Powyższe oznacza, że skarżący mógł rozszerzyć w tej samej sprawie zakres żądania tyko do dnia 6 maja 2008 r., to jest do dnia wydanie po raz pierwszy decyzji przez organ pierwszej instancji. Późniejsze wnioski skarżącego mogły być traktowane tylko jako wszczynające nowe postępowanie. Podobny pogląd – na tle stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji – został wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie II FSK 1004/06, publ. SIP Lex nr 400827. Naruszenie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, choćby ze względu na wielkość zaległości jakiej umorzenie byłoby rozważane przez organy podatkowe w każdej sprawie oddzielnie. Spośród zarzutów skargi uzasadniony jest zarzut braku uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 r. Organ drugiej instancji nie poświęcił w uzasadnieniu decyzji w ogóle uwagi temu rozstrzygnięciu, co sprawia że decyzja jest wadliwa, bowiem w tym zakresie nie zawiera elementu określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem sprawdzić, czy rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zgodne z prawem. Nie można tego również uczynić na podstawie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie znalazło się jedynie stwierdzenie, że w dniu wydania decyzji na koncie podatnika nie figurują zaległości za lata 2003-2004. W sytuacji kiedy podatnik konsekwentnie domaga się umorzenia zaległości także za ten okres, to organ podatkowy w razie stwierdzenia w ramach ustalania stanu faktycznego, że zobowiązanie wygasło w jeden ze sposobów wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien wyraźnie wskazać przyczynę ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania, przedstawiając uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia. Nie figurowanie zaległości na koncie podatnika, w sytuacji kiedy wiadomo, że nie zapłacił zaległości, może mieć różne przyczyny, łącznie z pomyłką. W rozpoznawanej sprawie precyzyjne wyjaśnienie podstawy faktycznej decyzji w tym zakresie jest ważne również i z tej przyczyny, że skarżący wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, równocześnie powołuje się na przedawnienie części tych samych zobowiązań, uważając być może, że jest to także przesłanka umorzenia zaległości, na co wskazuje treść pisma podatnika z dnia 15 kwietnia 2009 r., gdzie jako podstawę wniosku o umorzenie zaległości za rok 2003 wskazuje przedawnienie. Ewentualne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa sprawia, że postępowanie o umorzenie zaległości jest bezprzedmiotowe i powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Omówione wyżej braki decyzji organu drugiej instancji wskazują także na naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, przewidującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwuinstancyjność ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także przede wszystkim do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do oceny rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, pomijając przy tym rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania. Ponadto - jak słusznie zauważył skarżący w skardze – część uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w ogóle nie przystaje do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i wydaje się być fragmentem uzasadnienia decyzji w innej sprawie. Uzasadniony jest także zarzut, że decyzja ( ściślej – jej uzasadnienie faktyczne) – z naruszeniem art. 210 § 1 6 Ordynacji podatkowej nie zawiera ustalenia jaka jest kwota zsumowanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Całkowite zadłużenie skarżącego z tytułu zaległości podatkowej będącej przedmiotem postępowania powinno być jednym z elementów branych pod uwagę przy ocenie istnienia lub braku przesłanek umorzenia zaległości. Tylko w pewnym zakresie uzasadniony jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., według którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. zakwestionował zapatrywanie organów podatkowych, że zobowiązane są one do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który organy podatkowe zdawały się rozumieć interes budżetu państwa. W szczególności Sąd nie podzielił stanowiska organu drugiej instancji, że "interes podatnika nie może mieć pierwszeństwa przed interesem publicznym i społecznym obligującym do zapłaty należnych podatków", albowiem ustawa traktuje obie te przesłanki w sposób "równy" i nie hierarchizuje ich wartości względem siebie. Sąd wskazał również, że przesłankę "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a nie konieczność równego płacenia podatków przez wszystkich podatników, nawet w sytuacji, gdy zapłata (bądź wyegzekwowanie) podatku spowoduje z kolei konieczność sięgnięcia przez podatnika (z powodu pogłębienia ubóstwa) po pomoc finansową od państwa w inny sposób (np. pomoc społeczną). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wprawdzie nie wskazywały na pierwszeństwo interesu publicznego przed interesem podatnika, jednak dostrzegały przesłankę interesu publicznego przede wszystkim w kontekście finansowych interesów gminy lub państwa i w niewystarczający sposób odnosiły ją do wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Rozpatrując zagadnienie "interesu publicznego" organ pierwszej instancji stwierdził, że nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w formie umorzenia ma istotne znaczenie dla dochodu budżetu gminy przeznaczonego na cele realizacji potrzeb społeczności lokalnej. W chwili umorzenia gmina traci nie tylko dochód z tytułu zobowiązania umorzonego podatnikowi, ale również zmniejsza się wysokość subwencji dla gminy z budżetu państwa. Jak wynika z tego ulga wpłynie negatywnie na działania zaplanowane przez gminę, mające na celu polepszenie sytuacji życiowej ludności wiejskiej zamieszkującej tereny gminy Jastków. Natomiast według organu drugiej instancji zaakceptowanie stanu, w którym podatnik posiada składniki majątkowe, które mogą być źródłem zrealizowania ciążącego na nim obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zwolnieniu go od tego obowiązku stałoby w sprzeczności z interesem publicznym rozumianym jako dyrektywa postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość wobec prawa. Stwierdzenia te są wprawdzie słuszne co do zasady i uzasadniałyby pogląd o braku interesu publicznego w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, gdyby ten stan faktyczny uznać za pełny. Jednakże organy podatkowe nie odniosły się w kontekście przedstawionych tez do twierdzenia podatnika, że miejscowa społeczność korzysta z nieruchomości podatnika, ponieważ usytuowany jest na niej przystanek autobusowy. Okoliczność ta powinna być rozważana, jeżeli z przesłanką ważnego interesu publicznego organy podatkowe wiążą korzyści finansowe lub ich brak dla gminy oraz sprawiedliwości i równość wobec prawa. Uzasadniony jest także zarzut skargi, że organy podatkowe powołując się na skorzystanie przez skarżącego w wcześniejszego umorzenia podatku nie przedstawiły – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - żadnych dowodów, z których wynikałoby, że fakt ten miał miejsce. Sprawa będzie rozpoznana ponownie od etapu postępowania przed organem pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy jej przedmiot powinien być ograniczony do ustalonego przed wydaniem pierwszej decyzji organu pierwszej instancji. Rozszerzony wniosek powinien być rozpoznany w odrębnym postępowaniu. Ewentualne umorzenie postępowania powinno być umotywowane z jasnym określeniem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast decyzja w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej powinna być wydana z uwzględnieniem zrealizowanych w przeważającej części i na nowo aktualnych wskazań w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r. oraz dodatkowych wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.