I SA/Lu 666/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień [...] r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...] o zmianie P. A. rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego z których wynika, że podatnik w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach [...] uwzględnił podatek VAT z faktur VAT wystawionych przez: W. D. Sp. z o.o. w O. na dostawę blatów dębowych i wyrobów funeralnych: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. oraz P. Sp. z o.o. z K. tytułem prowizji do umowy nr [...]/2014 z [...] r. związanej z pozyskaniem klientów: nr [...]/2014 z [...].08.2014 r., nr [...]/2014 z [...].08.2014 r., nr [...]/2014 z [...].08.2014 r., nr [...]/2014 z [...].09.2014 r., nr [...]/2014 z [...].09.2014 r., nr [...]/2014 z [...].11.2014 r., nr [...]/2014 z [...].11.2014 r., nr [...]/2014 z [...].11.2014 r. i nr [...]/2014 z [...].11.2014 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), co spowodowało zawyżenie nabycia towarów i usług pozostałych oraz zawyżenie podatku naliczonego odpowiednio: za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł netto i podatku w kwocie [...]zł; za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł netto i podatku w kwocie [...]zł; za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł netto i podatku w kwocie [...]zł, za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł netto i podatku w kwocie [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik wystawił również fikcyjne faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz czeskiej firmy D. D. S. s.r.o. (blatów dębowych i wyrobów funeralnych). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% dotyczyła faktur: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. Z tego powodu wartości WDT wykazane w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. zostały zawyżone o kwoty: w sierpniu 2014 r. o kwotę [...]zł; we wrześniu 2014 r. o kwotę [...]zł; w listopadzie 2014 r. o kwotę [...]zł; w grudniu 2014 r. o kwotę [...]zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r.. poz. 1325, ze zm., dalej – O.p.). Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w niej do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r., bowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło po przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem [...].12.2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. [...]), o czym strona została poinformowana pismem z [...]2019 r. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że strona w rzeczywistości nie dokonywała zakupów blatów dębowych i wyrobów funeralnych od W. D. Sp. z o.o., a weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycie tych towarów, by następnie wystawić takie faktury na rzecz czeskiej firmy D. D. S. s.r.o. Działalność podatnika polegała na pozyskiwaniu faktur VAT, odliczaniu podatku w nich wykazanego oraz wystawianiu faktur VAT-WDT, a następnie deklarowaniu w rozliczeniach deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ podał, że z ustaleń postępowania wynika, że strona rozliczyła podatek VAT z faktur wystawionych przez W. D. Sp. z o.o. w O. na dostawę blatów dębowych i wyrobów funeralnych: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. Faktury te dotyczyły tych samych towarów, na które strona wystawiła faktury na rzecz [...] Spółki D. D. S. s.r.o.: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. Towary wymienione na wystawianych fakturach były przedmiotem kolejnych transakcji w łańcuchach: 1) D. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. - W. D. Sp. z o.o. - strona - D. D. S. s.r.o. (C.); 2) W. D. Sp. z o.o. - strona - D. D. S. s.r.o. (C. ) - G. T. Sp. z o.o. - P. S. L. (Ł. ); 3) strona - D. D. S. s.r.o. (C.) - K. S. (S.) - P. G. Sp z o.o. - W. – strona. Zakwestionowane faktury dotyczące prowizji dla P. Sp. z o.o. z K. w związku z umową nr [...]/2014 z [...].2014 r. związane były z transakcjami wskazanymi w wyżej wymienionych fakturach. Jeśli chodzi o kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach, organ podał, że Spółka W. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami funeralnymi oraz blatami dębowymi, a jedynie była jednym z podmiotów wystawiających faktury na tan sam towar. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do tej Spółki oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z [...].2019 r., w łańcuchu dostaw pełniła ona rolę bufora. Towar, którego dotyczyły wystawiane przez nią faktury, był fakturowany przez polskie podmioty, a następnie, w ramach transakcji WDT, do firmy z [...] i dalej do podmiotów z [...] - P. S. i [...] - K. S. (znikających podatników) i znowu do odbiorców z Polski zamykających łańcuch. Oprócz Spółki W. , polskimi podmiotami w łańcuchu była Spółka D. Sp. z o.o. (znikający podatnik) oraz P. G. Sp. z o.o. i D. M. S.. z o.o. (bufory). Strona spełniała rolę brokera, czyli podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej od znikającego podatnika) następnie dokonuje dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Spółkami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego od strony, jako brokera, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu w państwie, z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego były firmy: D. D. s.r.o. z siedzibą w [...], K. s.r.o. z siedzibą na [...] i P. S. z siedzibą na [...]. Spółka W. pełniła rolę typowego bufora. Posiadała cechy podmiotu rzetelnego, którego zadaniem było uprawdopodobnienie udokumentowanych wystawionymi fakturami transakcji. Na potrzeby pełnienia swojej roli wynajęła odpowiednie pomieszczenie, zawarła umowy o dzieło z osobami, które miały dokonywać obróbki wymienianych na fakturach towarów, nabyła samochód dostawczy. Dysponowała partią fotografowanych towarów. Z kontrahentami zawierała umowy, wysyłała zamówienia. O tym, że były to jednak jedynie próby pozorowania działalności świadczą takie okoliczności, jak: brak pomieszczeń biurowych, nieobecność przedstawicieli Spółki w miejscu rzekomego prowadzenia działalności przy próbie pierwszego kontaktu ze Spółką w dniu wszczęcia kontroli podatkowej oraz zeznania Ł. R., z których wynika, że nie musiał on podejmować żadnych czynności w celu znalezienia podmiotów, od których Spółka miała nabyć towary oraz podmiotów, do których miała je sprzedawać. Kontrahenci mieli zapoznawać się przypadkiem na spotkaniach towarzyskich, telefonicznie lub za pośrednictwem Internetu. Spółka podczas transakcji nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego. Nie musiała starać się o środki finansowe na potrzeby nabycia towaru. Podmioty, które miały nabywać towary od Spółki W. płaciły za faktury niemalże natychmiast pomimo, że na fakturach Spółka określała odległy termin płatności. Ł. R. nie wiedział, kto jest producentem trumien i blatów dębowych. Twierdził, że Spółka wykonywała przy nich prace wykończeniowe jednak nie potrafił podać, jak dokładnie to robiono, a wśród okazanych faktur dotyczących zakupów kosztowych nie stwierdzono nabycia potrzebnych to tego narzędzi. Posiadany przez Spółkę towar w ilościach kilku trumien był transportowany w celu uprawdopodobnienia transakcji. Dzięki temu sporządzane były dokumenty przewozowe. Żadna z firm, dla których W. D. Sp. z o.o. wystawiła faktury nigdy nie zajmowała się branżą produktów z drewna. Jeśli chodzi o Spółkę K. s.r.o. (podmiot znikający), z informacji uzyskanej od słowackich władz administracyjnych wynika, że z firmą tą nie ma kontaktu. Kontaktu też nie ma z polską Spółką D. Sp. z o.o. (znikający podatnik), Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Co do D. - M. S.. z o.o. (bufor), z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].2019 r. wydanej dla W. D. Sp. z o.o. wynika, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. udało się wszcząć kontrolę podatkową w tej Spółce w dniu [...].2016 r. Zebrany w jej trakcie materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez nią faktury dla W. D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W decyzji tej powołano się na materiały dowodowe, w skład których wchodziła m.in. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...].2016 r. nr [...] wystawiona na G. T. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za lipiec - listopad 2014 r., tj. kolejny podmiot biorący udział w fikcyjnych transakcjach. Z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że transakcje nabyć przez G. T. Sp. z o.o. do P. S. oraz dostawy G. T. Sp. z o.o. na rzecz W. D. przeprowadzane były ze stratą. G. T. Sp. z o.o. nie dysponowała zafakturowanym towarem i pełniła rolę znikającego podatnika, który generował w kraju faktury sprzedażowe. Stąd też organ ten zakwestionował w całości wystawione przez nią faktury, określając jej zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika również, że kolejna firma tj. P. G. Sp. z o.o. była w łańcuchu dostaw buforem. W ocenie organu, zgromadzone dowody świadczą o tym, że strona świadomie brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej. Wynika to m.in. z ustaleń związanych ze współpracą strony z P. Sp. z o.o. w zakresie pozyskiwania klientów, do czego w rzeczywistości nie dochodziło. Jeśli chodzi o sposób działania Spółki P. , organ w pierwszej kolejności odwołał się do oświadczenia A. S. złożonego w czasie czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - N. H. , w których podał on, że pozyskiwanie przez nią kontrahentów polegało na wyszukiwaniu w Internecie firmy z korzystną ofertą, konkretnym asortymentem i ceną towaru i zauważył, że jest ono sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - Ś. względem G. L. Sp. z o.o. W zeznaniach tych, odnośnie dostaw tego samego towaru, który był przedmiotem transakcji strony, stwierdził on bowiem, że znał Spółkę D. D. S.. s.r.o., a zatem nie musiał jej wyszukiwać w Internecie (co zresztą byłoby niemożliwe skoro Spółka ta w nim nie istniała). Dalej organ stwierdził, że z ustaleń postępowania wynika, że Spółka P. Sp. z o.o. miała zapewnić D. D. S.. s.r.o. dostawy na artykuły funeralne i blaty drewniane w wyniku umowy zawartej w czerwcu lub lipcu 2014 r. Następnie realizując umowę zawartą ze stroną [...].2014 r., nr [...]/2014 (a więc miesiąc później) Spółka P. również wskazała jej jako klienta firmę D. D. S. s.r.o., dokładnie w zakresie tego samego asortymentu. Organ wskazał, że w § 7 tej umowy ustalono, że "Strony nie będą próbowały obejść, oszukiwać ani wyeliminować się wzajemnie w kontaktach z Kontrahentem i dochowają najwyższej staranności, by wzajemne ustalenia nie uległy zmianom lub zafałszowaniu" czyni tę umowę fikcyjną. Kontrahentem miał być podmiot wskazany w załączniku nr 1 do umowy, czyli Spółka W. D. Sp. z o.o. i D. D. S. s.r.o. Strona nie mogła zatem nie wiedzieć, że A. S. w tym samym czasie współpracował z firmą, która miała w takim samym zakresie realizować transakcje z D. D. S.. s.r.o. Niezależnie od tego, A. S. stwierdził, że P. Sp. z o.o. po skontaktowaniu obu kontrahentów nie uczestniczyła już przy podpisywaniu umowy, zawieraniu transakcji i ustalaniu cen. Oznacza to, że strona sama musiała przeprowadzać negocjacje z D. D. S. s.r.o. A ona swoje zapotrzebowanie, w tym samym czasie, miała realizować transakcjami z inną firmą dostarczającą te same wyroby. D. D. S. s.r.o. podpisując ze stroną umowę (również [...].2014 r.), musiałaby albo zamawiać i opłacać niepotrzebny już towar, co byłoby rozwiązaniem absurdalnym, albo stworzyła tę fikcyjną umowę jako podkładkę dla przyszłych pustych faktur i innych dokumentów mających pozorować dostawę artykułów funeralnych i drewnianych blatów pomiędzy tymi podmiotami. To zaś nie mogło by się odbyć bez obopólnej zgody stron takiej fikcyjnej umowy. Nie jest możliwe aby strona nieświadomie dokonywała realnych dostaw towaru podmiotowi, który nie miałby już wtedy faktycznego zapotrzebowania na takie dostawy. Organ zwrócił też uwagę na zapisy umowy zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. a stroną, które stanowią, że w czasie trwania umowy oraz w okresie dwóch lat po jej wygaśnięciu albo rozwiązaniu, P. Sp. z o.o. zobowiązuje się do nieprowadzenia na własny lub cudzy rachunek działalności polegającej na sprzedaży elementów drewnianych i artykułów funeralnych. Naruszenie zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej obwarowano karą umowną w wysokości [...] zł. Tymczasem doprowadzając do transakcji z innym dostawcą dla D. D. S.. s.r.o. P. Sp. z o.o. nie tylko nie poniosła konsekwencji, ale otrzymywała z tego tytułu cykliczne prowizje. Organ odwołał się również do zeznań Prezesa Zarządu W. D. Sp. z o.o., który stwierdził, że kontakt ze stroną miał nawiązać dzięki E. Sp. z o.o., a nie Spółką P. . Odnosząc się do wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania A. S., organ uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, skoro w postępowaniu dysponowano już takim zeznaniem oraz oświadczeniem A. S., związanym z zakwestionowanymi w tej sprawie transakcjami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na świadome uczestnictwo strony w opisanym procederze wskazuje też zestawienie zeznań strony z informacjami wynikającymi z zawartych przez nią umów z rzekomymi kontrahentami. Z umów o współpracy: z [...].2014 r. zawartej pomiędzy W. D. Sp. z o.o. jako producentem a stroną i z [...].2014 r. zawartej pomiędzy stroną a D. D. S. s.r.o. jako kupującym, wynika całkowity brak odpowiedzialności strony za towar kupowany i sprzedawany. Natomiast w oświadczeniu z [...].07.2019 r. strona podała, że za każdym razem robiła zdjęcia jako dowód na prawidłowo zapakowany ładunek i w celu uniknięcia reklamacji o nieprawidłowościach zapakowania, gdyby uległ zniszczeniu. W ocenie organu, w sytuacji braku odpowiedzialności strony za towar, robienie zdjęć mijało się z celem. W tej sytuacji fakt ich robienia wskazuje jedynie na tworzenie przez stronę dokumentów mających na celu uwiarygodnienie kwestionowanych transakcji. Do upozorowania transakcji przeprowadzonych z wyżej wymienionymi firmami strona potrzebowała też firmy transportowej, która miałaby uwiarygodnić prowadzoną przez siebie dokumentacją cały proceder. Taką firmą, która miała zorganizować transport bezpośrednio od firmy W. D. Sp. z o.o. do strony i jej odbiorcy, tj. firmy D. D. S. s.r.o. była firma transportowa T. S. Sp. z o.o. Umowę w tym przedmiocie strony podpisały [...].2014 r., a więc kilkanaście dni przed tym, zanim strona na podstawie wyżej wymienionych umów o współpracę w ogóle mogła powziąć wiedzę czym, w jakim okresie, w jakich ilościach i na jakich zasadach będzie handlowała. Zdaniem organu, nie można uznać za potwierdzające dokonanie transportu rzekomych towarów dowodów z przesłuchań świadków - kierowców Z. S. i B. K.. Organ stwierdził, że Z. S. potwierdził użycie wózka widłowego podczas przygotowania transportu. Wbrew oświadczeniu strony, w załadunku i wyładunku towarów, których świadkiem był ten świadek, poza udziałem operatora tego wózka nigdy nie uczestniczyli inni pracownicy. Nie było też żadnej osoby fotografującej powyższą operację. Z oświadczenia strony wynika natomiast, że uczestniczyli w nim inni pomocnicy. Kolejna niezgodność w wyjaśnieniach tych osób dotyczy samego towaru. Według strony trumny miały być pakowane na paletach, okryte folią i zabezpieczone przed wilgocią. Według Z. S. cały towar był zapakowany w papier. Kolejny kierowca, B. K. nie posiadał żadnej wiedzy w przedmiocie transportu towaru strony. W trakcie zeznań potwierdził jedynie jej sugestie, wynikające z zadawanych pytań. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o włączenie do akt sprawy decyzji organu czeskiego wydanej w stosunku do D. D. S. s.r.o. na okoliczność dostarczenia towarów w ramach transakcji realizowanych przez stronę, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta nie wskazuje na takie okoliczności. Czeski organ w ogóle ich nie badał. Dokonał jedynie kontroli dokumentacji z tym związanej. W skardze złożonej na powyższą decyzję P. A. zarzucił jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niesłuszne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych w tej sprawie faktur, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i przerzucenie na niego odpowiedzialności za naruszenia, jakich dopuścili się inni uczestnicy obrotu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. skarżący uzupełnił skargę wskazując, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Organ nie uwzględnił bowiem, że pełnomocnictwo, które wziął pod uwagę, nie było złożone prawidłowo. Nie ma znaczenia, że pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu. Postępowanie to ponadto zostało wszczęte po upływie terminu z art. 165b O.p., a zatem organy nie mogły procedować w oparciu o materiał uzyskany w toku kontroli. Skarżący stwierdził, że stanowisko organu dotyczące pustych faktur jest sprzeczne z materiałem pozyskanym od organu czeskiego, który wskazał, że towary nabyte od polskich dostawców zostały dostarczone do O. . C. organ zakwestionował jedynie dalszy łańcuch transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowe dostawy, które deklarowała S. D. D. [...] s.r.o. W tych transakcjach skarżący jednak nie uczestniczył. Skarżący podał też, że nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę korzystnych dla niego dowodów. Nie przeprowadzono także tych, o które wnioskował (o włączenie do akt sprawy decyzji organu [...] na okoliczność istnienia towaru i o przesłuchanie A. S.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, W. D. Sp. z o.o. w O. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT na dostawę blatów dębowych i wyrobów funeralnych: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. Na dostawę tych samych towarów, skarżący wystawił następnie faktury VAT na rzecz [...] Spółki D. D. S. s.r.o.: nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...].08.2014 r., nr [...] z [...]08.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].09.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].11.2014 r., nr [...] z [...].12.2014 r. i nr [...] z [...].12.2014 r. Faktura nr [...] wystawiona przez stronę [...].08.2014 r. na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. dotyczy towaru uprzednio nabytego wg faktury [...] z [...].08.2014 r. od W. D. Sp. z o.o. Spółka ta miała go z kolei nabyć od D.-M. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...].08.2014 r.) a ta od D. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] również z [...].08.2014 r.) Faktura VAT nr [...] wystawiona przez stronę [...].08.2014 r. na sprzedaż wyrobów funeralnych dla D. D. S. s.r.o. (WDT) dotyczy towaru, który miał być wcześniej nabyty przez stronę od W. D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r. nr [...]). W. D. Sp. z o.o. miał go nabyć od D.-M. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r., nr [...]), a D.-M. Sp. z o.o. od D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r. nr [...]). Faktura VAT nr [...] wystawiona przez stronę [...].08.2014 r. na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. dotyczy towaru, który strona miała nabyć od W. D. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...].08.2015 r.). Natomiast W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od D.-M. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r. nr [...]), a D.-M. Sp. z o.o. od D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r., nr [...]). Wystawiona przez stronę [...]09.2014 r. faktura VAT nr [...] dotycząca blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. związana jest z nabyciem tego towaru przez stronę od W. D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].09.2014 r. nr [...]). W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od D.-M. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].08.2014 r. nr [...]), a ta od D. Sp. z o.o. (faktura z [...].08.2014 r., nr [...]). Wystawiona [...].09.2014 r. faktura VAT nr [...] na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. dotyczy towaru, który miałby być nabyty przez nią na podstawie faktury z [...].09.2014 r. nr [...] od W. D. Sp. z o.o. W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od D.-M. Sp. z o.o na podstawie faktury VAT z [...].08.2014 r. nr [...], który miał go zakupić z kolei od D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...]08.2014 r., nr [...]). Faktura VAT nr [...] wystawiona przez stronę [...].11.2014 r. na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. (WDT) związana jest z nabyciem tego towaru przez skarżącego od W. D. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...].11.2014 r.). W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od G. T. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].11.2014 r. nr [...]). Faktura z [...].11.2014 r. nr [...] na sprzedaż wyrobów funeralnych dla D. D. S. s.r.o. (WDT) związana jest z nabyciem tego towaru przez stronę od W. D. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].11.2014 r. W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten towar od P. G. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].11.2014 r. nr [...]), a P. G. Sp. z o.o. od [...] spółki K. s.r.o. Z kolei K. s.r.o. miała nabyć go w tym samym dniu od [...] firmy D. D. S. s.r.o. D. D. S. s.r.o. miała nabyć towar od strony właśnie na podstawie wymienionej już faktury VAT nr [...] z [...].11.2014 r. Faktura VAT nr [...] wystawiona przez skarżącego [...].12.2014 r. na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. (WDT) związana jest z nabyciem tego towaru przez stronę od W. D. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z [...].12.2014 r. nr [...]. W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od G. T. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z [...].12.2014 r. nr [...]. Wystawiona przez skarżącego [...].12.2014 r. faktura VAT nr [...] na sprzedaż blatów dębowych dla D. D. S. s.r.o. (WDT) poprzedzona jest nabyciem tego towaru przez stronę od W. D. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].12.2014 r. nr [...]). Natomiast W. D. Sp. z o.o. miała nabyć ten sam towar od G. T. Sp. z o.o. (faktura VAT z [...].12.2014 r. nr [...]). Z wyżej wymienionych faktur wynika, że ten sam asortyment "sprzedawany" był w tych samych ilościach kolejnym odbiorcom. Odbywało się to płynnie, często faktury otrzymane przez stronę miały późniejszą datę niż faktury przez nią wystawione, czyli "sprzedaż" miała być dokonana wcześniej niż fikcyjny zakup. Ten sam towar sprzedawany był kolejno w łańcuchach dostaw: D. Sp. z o.o. - D.-M. Sp. z o.o. - W. D. Sp. z o.o. - strona - D. D. S. s.r.o. (C. ); W. D. Sp. z o.o. - strona - D. D. S. s.r.o. (C.) - G. T. Sp. z o.o. - P. S. L. (Ł. ); strona - D. D. S. s.r.o. (C.) - K. S. (S.) - P. G. Sp z o.o. – W. . Poszczególne podmioty w tych łańcuchach nie dokonywały faktycznych transakcji. Wystawiane przez nie faktury były fikcyjne. Powyższe ustalenia wynikają ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego w skład którego wchodzą: materiały z kontroli przeprowadzonych w stosunku do podmiotów, przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Śródmieście protokół z kontroli przeprowadzonej w stosunku do G. L. Sp. z o.o. oraz przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. protokół kontroli przeprowadzonej w stosunku do W. - D. Sp. z o.o. Materiały przesłane przez te organy zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...].01.2019 r., a następnie postanowieniem z [...].10.2019 r. do akt sprawy włączono ich zanonimizowane wersje. Do akt sprawy włączono również: protokół przesłuchania strony, wydruki rejestrów dostaw i nabyć strony za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., kserokopie potwierdzeń przelewów bankowych na rzecz W. D. Sp. z o.o., kserokopie potwierdzeń przelewów bankowych na rzecz P. Sp. z o.o., kserokopie potwierdzeń przelewów bankowych na rzecz strony, kserokopie faktur wystawionych przez W. D. Sp. z o.o. na rzecz strony, kserokopie faktur wystawionych przez stronę na rzecz D. D. S.. s.r.o., kserokopie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz strony, wydruk umowy handlowej zawartej przez stronę z W. D. Sp. z o.o., wydruk umowy handlowej zawartej przez stronę z P. Sp. z o.o., kserokopia umowy handlowej zawartej przez stronę z D. D. s.r.o. oraz zanonimizowane kopie protokołów przesłuchań Prezesa Zarządu W. D. Sp. z o.o., tj. Ł. R.. Postanowieniem z [...].05.2019 r., do akt włączone zostały: część kart zanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...], protokół kontroli podatkowej z [...].10.2014 r., protokół kontroli podatkowej z [...].11.2014 r., odpowiedź [...] administracji podatkowej z [...].01.2015 r. wraz z załącznikami, tj. fakturami i CMR wystawionymi w III kwartale 2014 r.; odpowiedź [...] administracji podatkowej z [...].12.2015 r. wraz z załącznikami, tj. fakturami, CMR wystawionymi w IV kwartale 2014 r. przez stronę na rzecz firmy [...] D. D. S. s.r.o. oraz faktury, CMR wystawione przez D. D. S. s.r.o. na rzecz kolejnych kontrahentów, zamówienia, umowa o współpracy; protokół z czynności sprawdzających z [...].07.2015 r.; oświadczenie strony z [...].07.2015 r.; protokół kontroli podatkowej z [...].10.2015 r.; protokół przesłuchania strony z [...].10.2015 r.; zanonimizowany protokół z kontroli podatkowej w firmie J. s.c.; protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie T. S. Sp. z o.o. w zakresie transakcji ze stroną za sierpień i wrzesień 2014 r.; faktury otrzymane od firmy T. S. wystawione w okresie sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z dokumentami CMR i potwierdzeniami zapłaty. Postanowieniem z [...].09.2019 r., została wyłączona z akt, a następnie postanowieniem z tego dnia włączona do akt postępowania zanonimizowana decyzja z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] wystawiona dla W. D. Sp. z o.o. Do akt załączono też dokumenty przesłane przez stronę [...].10.2014 r. oraz oświadczenie strony przesłane przy piśmie z [...].07.2019 r. Z wyżej wymienionych dowodów wynika, że Spółka W. D. w łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora. W celu uprawdopodobnienia fakturowanych transakcji wynajęła pomieszczenia, zawarła umowy o dzieło z osobami, które miałyby pracować w Spółce, posiadała samochód dostawczy. Dysponowała partią towarów, które fotografowała w celu uwiarygodnienia transakcji. Z kontrahentami zawierała umowy, korzystała z formy elektronicznego składania zamówień, drogą e-mail przesyłała zamówienie na towar i w ten sam sposób je składała. Jednak podczas próby kontaktu organu ze Spółką jej przedstawiciele byli nieobecni. Pomieszczenie, w którym miała się znajdować, było otwarte i nieoznaczone, a poza magazynami pod podanym adresem nie było żadnych pomieszczeń biurowych. Z zeznań złożonych przez Ł. R. wynika, że nie musiał on podejmować żadnych czynności w celu znalezienia kontrahentów, poznawał ich na spotkaniach towarzyskich, telefonicznie lub za pośrednictwem Internetu. Spółka nie podejmowała żadnego ryzyka gospodarczego. Nie starała się o środki finansowe na potrzeby rzekomego nabycia towaru handlowego. Jej kontrahenci za towar płacili niezwłocznie. Ł. R. zeznał, że nie wie kto jest producentem trumien i blatów dębowych. Twierdził, że Spółka wykonywała ostatnie prace przy produktach: przy blatach dębowych polegały one na niwelowaniu "zadziorów", używano do tego szlifierek oscylacyjnych i szlifierek kątowych, prace przy trumnach polegały na wykładaniu spodów gazetami, na które zasypywano trociny, a następnie zszywkami mocowano biały materiał, do dolnej części montowano uchwyty, do środka wkładano poduszkę krzyż i cztery śruby, wieka wykładano białym materiałem. Jednak, wśród okazanych faktur dotyczących zakupów kosztowych nie stwierdzono nabycia papieru ściernego, czy tarcz do obróbki drewna oraz gwoździ. Nabyto wyłącznie jedną paczkę zszywek do takera. Ł. R. zeznał, że do szlifowania używany był papier ścierny, którego granulacji jednak nie pamiętał i który miał być nabywany w sklepie [...] na podstawie paragonów fiskalnych, a koszt nabycia nie był księgowany w kosztach Spółki. Nie potrafił określić ile papieru dokładnie zużywała w tym celu firma. Z ustaleń dotyczących tej Spółki wynika, że transportowała ona kilka trumien w celu uprawdopodobnienia transakcji. Dzięki temu sporządzane były dokumenty przewozowe, przepustki, wydruki z systemu Viatoll i Myto. Żadna z firm, dla których W. D. Sp. z o.o. wystawiła faktury nigdy nie zajmowała się branżą produktów z drewna. Ł. R. nie potrafił wyjaśnić oznaczeń produktów stosowanych przez dostawców jego firmy takich jak: "półwyrób funeralny lakierowany Dąb 44", "zestaw akcesoriów do wyrobu funeralnego 55" czy "blaty dębowe surowe 2". Ze Spółką K. s.r.o. (podmiot znikający), nie można się skontakować Rejestracja tego podmiotu została anulowana [...].08.2015 r. Ustalono, że pod adresem firmy znajduje się budynek w przebudowie. Nowy właściciel nieruchomości nie posiadał żadnych umów z tą firmą, ani nigdy o niej nie słyszał. Natomiast poprzedni właściciel udostępnił jej jedynie "adres wirtualny". Nie ma kontaktu także ze Spółką D. Sp. z o.o. (znikający podatnik) Jako, że nie składała ona deklaracji podatkowych, została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z ustaleń dotyczących D. - M. S.. z o.o. (bufor), również wynika, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co do Spółki G. T. Sp. z o.o. (znikający podatnik), Spółka dokonywała transakcji ze stratą. Zakupiony towar sprzedała za kwotę o [...] zł niższą od ceny nabycia. Z faktury nabycia od P. S. wynika, że towar nabywano po [...] zł (wartość netto z faktury), natomiast z faktury sprzedaży na rzecz W. D. Sp. z o.o. wynika, że sprzedaży dokonano za kwotę [...]zł (wartość netto). Analiza rachunku ekonomicznego rzekomej działalności handlowej Spółki G. T. Sp. z o.o. dokonana z uwzględnieniem pozyskanych faktur wystawionych przez P. S. i na rzecz W. D. Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, iż sprzedaż odbyła się w każdym przypadku ze stratą w kwocie [...]zł, co sprawia, że w przypadku utrzymania cen zakupu na tym poziomie dwumiesięczna działalność handlowa spółki musiałaby przynieść [...] zł straty. G. T. Sp. z o.o. nie dysponowała zafakturowanym towarem. Kolejna firma P. G. Sp. z o.o. (bufor) miała nabywać towar od [...] firmy K. s.r.o. (która nie istniała). Według zeznań M. K. Prezesa Zarządu P. G. Sp. z o.o. jej funkcja była fikcyjna i nie miała żadnej wiedzy o działalności tej firmy. Strona była natomiast ostatnim podmiotem w łańcuchach (brokerem), wykazując w deklaracjach [...] nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy: w sierpniu 2014 r. w kwocie [...]zł, we wrześniu 2014 r. w kwocie [...]zł, w listopadzie 2014 r. w kwocie [...]zł i w grudniu 2014 r. w kwocie [...]zł. Zakwestionowane faktury dotyczące prowizji dla P. Sp. z o.o. K. w związku z umową nr [...]/2014 z [...]08.2014 r. związane były z transakcjami wskazanymi w wyżej wymienionych fakturach. Jednak, jako że do transakcji tych w rzeczywistości nie doszło, nie było podstaw do zapłaty na rzecz tej Spółki prowizji. Nie było też podstaw do zapłaty prowizji z uwagi na fakt, że P. Sp. z o.o. nie wykonywała na rzecz skarżącego żadnych usług, a dokumenty mające potwierdzać pośrednictwo tej Spółki w kontaktach z kontrahentami sporządzone zostały jedynie w celu uprawdopodobnienia współpracy z podmiotami w nich wymienionymi. Powyższe wynika z zestawienia treści zeznania i oświadczenia A. S., umów o współpracę zawieranych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oraz zeznań Prezesa Zarządu Spółki W. . Jak podał organ odwoławczy, zeznania i oświadczenia A. S. są ze sobą sprzeczne. W oświadczeniu do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - N. H. podał on, że pozyskiwanie kontrahenta polegało na wyszukiwaniu w Internecie firmy z korzystną ofertą, konkretnym asortymentem i ceną towaru. W czasie zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - Ś. podał on z kolei, że Spółkę D. D. S.. s.r.o. znał już wcześniej. Spółka P. Sp. z o.o. miała zapewnić Spółce D. D. S.. s.r.o. artykuły funeralne i blaty drewniane w wyniku umowy z inną firmą niż skarżącego, zawartą w czerwcu lub lipcu 2014 r. Pomimo to, A. S., w wyniku realizacji późniejszej umowy zawartej również z firmą skarżącego ponownie wskazał D. D. S. s.r.o. jako odbiorcę towaru dokładnie w zakresie tego samego asortymentu. Z oświadczenia A. S. wynika, że P. Sp. z o.o. po skontaktowaniu kontrahentów nie uczestniczyła w dalszych kontaktach między nimi. Skarżący zatem musiał przeprowadzać negocjacje z D. D. S. s.r.o. sam. A przecież Spółka ta miała zapewnione dostawy na te same wyroby, które miała nabywać od strony, od innej firmy, o czym strona powinna się dowiedzieć. Pomimo to, D. D. S. s.r.o. podpisała ze skarżącym umowę (również [...].08.2014 r.). Umowa ta stanowiła zatem jedynie dokument mający dowodzić prawdziwości transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie jest możliwe aby strona nieświadomie dokonywała realnych dostaw towaru podmiotowi, który nie miałby już wtedy faktycznego zapotrzebowania na takie dostawy. Na fikcyjność umowy zawartej pomiędzy skarżącym a P. Sp. z o.o. wskazuje także fakt, że pomimo jej zapisów, w których mowa o tym, że w czasie jej trwania Spółka ta zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności polegającej na sprzedaży elementów drewnianych i artykułów funeralnych na rzecz innych kontrahentów, a niezastosowanie się do tych zapisów miałoby skutkować wysoką finansową karą umowną, P. Sp. z o.o. doprowadziła do transakcji dotyczących sprzedaży tego asortymentu z innym dostawcą dla D. D. S.. s.r.o. i jednocześnie dalej otrzymywała od skarżącego prowizje. Wracając do umów o współpracy: z [...].08.2014 r. zawartej pomiędzy W. D. Sp. z o.o. jako producentem a stroną i z [...].08.2014 r. zawartej pomiędzy stroną a D. D. S. s.r.o. jako kupującym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wynika z nich całkowity brak odpowiedzialności strony za towar kupowany i sprzedawany. Pomimo to strona stwierdziła, że za każdym razem robiła zdjęcia jako dowód na prawidłowo zapakowany ładunek i w celu uniknięcia reklamacji o nieprawidłowościach zapakowania, gdyby uległ zniszczeniu. Z uwagi na zapisy umów nie było to jednak potrzebne. Zgodzić się należy z organem, że w kontekście powyższych ustaleń, fakt ich robienia wskazuje jedynie na tworzenie przez stronę dokumentacji, która miałaby potwierdzać fakturowane transakcje. Zgodzić się z nim także należy, że okoliczności dotyczące współpracy z kontrahentami skarżącego wyraźnie wskazują na to, że świadomie i czynnie uczestniczył on w nielegalnych transakcjach. Konstatacje tę potwierdzają także ustalenia dotyczące transportu fakturowanych towarów. Wynika z nich, że skarżący znalazł firmę transportującą towar bezpośrednio od firmy W. D. Sp. z o.o. do niego i potem do jego odbiorcy - firmy D. D. (T. S. Sp. z o.o.) jeszcze przed tym zanim dowiedział się, w jakim okresie, w jakich ilościach i na jakich zasadach będzie handlował. Na fakt zorganizowania usług transportowych jedynie w celu upozorowania dostaw wskazują także zeznania kierowców: Z. S., który stwierdził m.in., że cały towar był zapakowany w papier, pomimo, że skarżący wyjaśnił, było on pakowany na paletach i okryty folią i B. K., który w trakcie zeznań potwierdzał jedynie uwagi strony. Wbrew stanowisku strony, zeznania te nie potwierdzają faktu przeprowadzenia transakcji przez skarżącego. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 187 § 1 tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie zgromadzone dowody znajdowały się w katalogu dowodów z art. 181 O.p. Dokumenty załączone do akt postępowania otrzymane od innych organów, zostały ocenione w tej sprawie jak wszystkie inne zebrane w tej sprawie dowody. Pomimo zwiększonej mocy dowodowej decyzji wydanych przez właściwe organy, organy procedujące w tej sprawie nie uznały się jedynie za związane tymi decyzjami. Swoje ustalenia oparły o fakty wynikające z tych decyzji, oceniając je w kontekście innych zebranych dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zaufania obywateli do organów podatkowych. W postępowaniu tym organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania A. S. i decyzji wydanej przez słowacki organ była uzasadniona. Organ dysponował już zeznaniami oraz oświadczeniem A. S., związanymi z zakwestionowanymi w tej sprawie transakcjami, a we wskazanej przez stronę decyzji, z której ma wynikać istnienie towaru, nie było ustaleń dotyczących skarżącego. Organ też nie twierdził, że w opisanej przez niego "karuzeli" nie istniał żaden towar. Przeciwnie, z jego ustaleń wynika, że istniało kilka sztuk blatów i wyrobów funeralnych, o jakich mowa w kwestionowanych fakturach, nieoznaczonych w sposób, który pozwalałby na ich identyfikację, pochodzących z nieznanego źródła, które "krążyły" w celu uprawdopodobnienia transakcji. Fakt ich istnienia, czy jego transportu, nie dowodzi jednak rzetelności kwestionowanych przez organy dostaw, tylko tego, że podmioty uczestniczące w oszustwie dołożyły wszelkich starań, by nadać im znamiona wiarygodności. Niezasadny jest także zarzut dotyczący nieuczestniczenia skarżącego w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie. Jak wynika z pełnomocnictwa szczególnego z [...].08.2018 r. złożonego w trakcie kontroli podatkowej, obejmowało ono swoim zakresem "reprezentację w kontroli i postępowaniu podatkowym I i II instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za okres [...] - [...] 2014 r.". Z uwagi na nie, wszelkie pisma w toku postępowania doręczane były wskazanemu w nim pełnomocnikowi, który czynnie w nim uczestniczył, składając pisma, w tym odwołanie. O świadomości uczestnictwa skarżącego w obu postępowaniach podatkowych świadczy jego oświadczenie dostarczone przez pełnomocnika przy piśmie z [...].07.2019 r. Zatem nie tylko wiedział on o toczącym się względem niego postępowaniu podatkowym, ale również w nim osobiście (chociażby poprzez złożone oświadczenie) uczestniczył. Pełnomocnik uznawał się za umocowanego w sprawach podatkowych obu instancji i tak się zachowywał, a strona z tego umocowania aktywnie korzystała i była tego umocowania świadoma. Jasno wskazuje to na intencje skarżącego co do jego reprezentacji. W takiej sytuacji, pomimo że umocowanie pełnomocnika do postępowań podatkowych obu instancji nastąpiło na etapie kontroli podatkowej, pełnomocnictwo w zakresie tych postępowań należy uznać za skuteczne. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 165b § 1, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zauważyć należy, że w sprawie skarżącego, która związana była z wieloma innymi podmiotami, organ uzyskiwał informacje od innych organów. W takim przypadku, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.). Z tych wszystkich względów, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Już tylko z tej regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).