I SA/Lu 668/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant st. sekr. E. Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi C. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] wydaną w sprawie spółki "[...] SA" z siedzibą w W., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].07.2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w dniu [...] września 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr [...] towar zadeklarowany jako oleje ropy naftowej, oleje lekkie, benzyna silnikowa z zawartością ołowiu nie przekraczającą 0,013 g/l, o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98, klasyfikując go zgodnie z wnioskiem strony i załączonym pozwoleniem do kodu PCN 2710 00 29 0. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany olej do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.01.2003r. sygn. akt I SA/Lu 621/02 oddalił skargę. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.603.043,60 zł. i w podatku od towarów i usług w kwocie 586.646,10 zł. z tytułu sprowadzonego przez stronę towaru zgodnie z dokumentem SAD nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał stan faktyczny przedstawiony powyżej, wskazując jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy art. 21 § 2 Ordynacji Podatkowej, art. art. 2 ust. 2, 11c ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a nadto § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 158 poz. 1035 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji nie podzielił zarzutów odwołania, podtrzymując co do zasady stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł m. in., że zachodzą rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Taryfa celna nie przewiduje określenia towaru jako paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe. Podstawową jednostką nazewnictwa towaru w poz. 2710 jest olej, tzn. wyróżnia się m.in. oleje lekkie, średnie, ciężkie. Organ celny I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., że importowany towar został wykorzystany do produkcji benzyny, poprzez zmieszanie przedmiotowego towaru z innymi komponentami. W technologii przemysłu naftowego za benzyny bazowe uważa się takie "benzyny", które po dodaniu dodatków uszlachetniających były benzynami silnikowymi gotowymi. Podobna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, a zatem towar zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 390, podlegał opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w kwocie 1.223 zł/t. W skardze sądowej "[...]" SA w W. zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157 poz. 1035); 2) prawa procesowego - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz "zwrócenie sprawy do Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania". W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy decyzyjne obu instancji dopuściły się rażącego błędu w interpretacji kodu PCN 2710 00 Taryfy Celnej oraz w interpretacji powołanego w osnowie skargi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego. Według skarżącego kod PCN 2710 00 Taryfy Celnej dotyczy znacznie szerszego zakresu towarów, aniżeli załącznik nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i nie obejmuje importowanego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dodatkowo, że na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm. – zwanej ustawą o VAT), Minister Finansów określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do wspomnianej ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Takie rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 27 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. Załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych dziewięciocyfrowym kodem PCN). W pozycji 2710 tego załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0. W tych okolicznościach towar sprowadzony przez stronę jest wyrobem akcyzowym – benzyną bazową. Sąd, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazanymi w niej podstawami prawnymi, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, z czego wywodzą, że importowany towar powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. W świetle ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2001r. i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. wiążąca jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje". W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. W tym zakresie organ II instancji trafnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) oraz na załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN). Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, a zatem towar sprowadzony przez stronę, jest wyrobem akcyzowym importowanym. Skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek wg załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r., zmieniającego w/w rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 57, poz. 599). Zgodnie z § 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, w okresie od 1 września 1999 r. obowiązywały stawki podatku akcyzowego na niektóre wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 3 do nowelizowanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 15 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycja ta wymienia szereg rodzajów paliw (paliwa silnikowe i benzyny bazowe, nafta, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny – benzyna bazowa") w obu aktach prawnych. Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy wg konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli. Organ musi zatem wykazać, czy i dlaczego, uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "benzyna bazowa", wymierzając akcyzę wg stawki 1.223 zł/1000 l. Pamiętać przy tym należy, że towar został zaklasyfikowany do określonej kategorii na zasadzie eliminacji innych kategorii. Ustalone cechy fizykochemiczne, jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 621/02, uzasadniały uznanie towaru jedynie ogólnie za "olej lekki", zaś w braku innych, bardziej szczegółowych danych, jedyną możliwą do zaklasyfikowania podpozycją była pozycja "pozostałe oleje lekkie". Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 7a). W myśl zaś art. 209 § 2 kodeksu celnego – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 6 ust.7 ustawy o VAT powiązać należy również z art. 85 § 1 kodeksu celnego, zgodnie którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (...). Skoro przedmiotowe zgłoszenie celne przyjęto w dniu [...] września 1999 r., to owa data jest miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Aprobacie składu orzekającego podlega zatem stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. V SA 151104/94 – ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r., nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Lu 285/02 – niepubl.). Skoro organ poczynił ustalenia, w jaki sposób wykorzystany został przedmiotowy towar już po sprzedaniu go Rafinerii "[...]" SA, to postąpił z naruszeniem art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Przy przesądzonym oznaczeniu kodowym PCN 2710 00 39 0, towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. To nie oznacza jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był benzyną bazową i podlegał przyjętej przez organy stawce z poz. 15 załącznika nr 3 do cyt. rozporządzenia, zważywszy brak ustalenia, czy ów wyrób stanowił benzynę bazową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji tego załącznika narusza przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie zupełnie dowolnym. Konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie zakresu pojęciowego "benzyna bazowa" oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie, że wyrób ten był benzyną bazową. Chodzi również o ewentualne wykluczenie, czy importowany towar (kod PCN 2710 00 39 0) w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego stanowił wyrób końcowy (gotowy) i jako taki, czy mógł bez przetworzenia znaleźć bezpośrednie zastosowanie. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów ordynacyjnych ma bezpośrednie przełożenie również na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (art.15 ust. 4 ustawy o VAT). Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i formalnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).