I SA/Lu 668/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. B. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. B. i W. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 2008r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. B. i W. B. z dnia 18 sierpnia 2008r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2008r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 kwietnia 2006r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2007r. A. B. żądał - w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2006r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Organ I instancji decyzją z dnia 8 października 2007r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej wskazując, że okoliczność podpisania ugody sądowej, jako nieistniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, ponieważ nowe dowody powodujące wznowienie postępowania muszą istnieć w momencie wydania decyzji. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 17/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy /1/ nowe okoliczności faktyczne lub /2/ nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki: wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które są istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powoływał się na fakt, iż jego należność z tytułu wykonawczego na rzecz A. w W. - robót, objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 1 września 2003r. wynosiła faktycznie 30.000 zł, a nie 132.836,16 zł, co wynika z ugody zawartej w dniu 11 sierpnia 2006r. przed Sądem Okręgowym Wydział XX Gospodarczy w W. W istocie więc nie powoływał się na nowy dowód w postaci ugody sądowej zawartej po dniu 4 kwietnia 2006r., lecz na okoliczność z tego dowodu wynikającą. Nie był to ustalony ugodą sądową inny stosunek cywilnoprawny, lecz ten sam stosunek cywilnoprawny, który łączył strony umowy jeszcze w 2003r. Przesłanka "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał", nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku postępowania, co czyniło skargę zasadną. Sąd wskazał, iż gdyby w toku ponownego rozpoznania sprawy, przy ocenie tej przesłanki organ powziął wątpliwość, co do przedmiotu ugody sądowej, na którą powoływał się skarżący, należało przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci odpisu pozwu w sprawie, w której zawarto ugodę, ewentualnie także z innych dokumentów znajdujących się w tej sprawie i ocenić jej wystąpienie w oparciu o wyżej wskazane kryteria. W wyniku wykonania ww. wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 11 sierpnia 2008r., Nr [...] , którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 4 kwietnia 2006r określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w związku z art. 120 tej ustawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ podatkowy właściwie uzupełnił materiał dowodowy w sprawie poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu tj. akt sprawy rozpatrywanej w Sądzie Okręgowym XX Wydział Gospodarczy w W., jednakże nie poddał ocenienie proceduralnej przywoływanych podstaw wznowienia postępowania w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nieznanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu wydania decyzji z dnia 4 kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując złożone odwołanie wskazał, iż organ podatkowy I instancji prowadząc ponownie postępowanie w przedmiotowej sprawie uzupełnił materiał dowodowy o akta postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W. XX Wydział Gospodarczy o sygn. [...] i [...] tj: pozew i dołączone dowody w postaci: umowy o dzieło, faktury nr [...] z dnia 1 września 2003r., zestawienia kosztów, kosztorysu powykonawczego, wezwania do zapłaty; nakazu zapłaty z dnia 19 lutego 2004 r. nakazujący pozwanemu [...] w W. zapłacić powodowi A. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B. 132836,16 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 11 września 2003r., do dnia zapłaty oraz ugody z dnia 11 sierpnia 2006r., zgodnie z którą, pozwany A. w W. zobowiązał się zapłacić powodowi A. B. 30.000 zł w terminie 14 dni od dnia zawarcia niniejszej ugody, a powód oświadczył, iż ugoda obejmuje całość jego roszczeń dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wskazana przesłanka wznowienia postępowania nie występuje, gdyż nowe okoliczności faktyczne wynikające z ww. ugody nie istniały w momencie wydania decyzji ostatecznej w dniu 4 kwietnia 2006r. Ugoda z dnia 11 sierpnia 2006r., dotyczyła stosunku cywilnoprawnego, który łączył strony w 2003r i wystawionej na jego podstawie faktury VAT nr [...] z 1 września 2003r. Ugoda doprowadziła do zmiany wysokości roszczenia, w ramach łączącego strony stosunku, jednak ze skutkiem ex nunc. Zatem do dnia zawarcia przedmiotowej ugody, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do pominięcia w prowadzonej sprawie podatkowej - przychodu z prawidłowo wystawionej faktury. W świetle art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B. wystawiło fakturę VAT nr [...] z dnia 1 września 2003r., dla A. w W., co skutkowało obowiązkiem zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. Okoliczność zmiany wysokości roszczenia podatnika wynikająca z orzeczenia sądu powszechnego lub zawartej ugody należałoby uwzględnić, gdyby takowa zmiana była znana organowi tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dacie orzekania tj. w dniu 4 kwietnia 2006r. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący w dniu 15 stycznia 2004r. wystąpił z pozwem o nakazanie spółce A. zapłaty kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury. Przed datą zawarcia ugody i wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stwierdzono żadnych dowodów z których wynikałoby, że choć w części podziela zarzuty pozwanego i jest skłonny zrezygnować z części należności objętych w/w fakturą. Zatem podnoszona przez skarżących okoliczność jako nie istniejąca w dniu wydania decyzji, nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Organy podatkowe zobowiązane są do badania jedynie przesłanek wznowieniowych, a nie rzekomych wadliwości prowadzonego postępowania wymiarowego, które nie stanowią nowych dowodów ani okoliczności w sprawie. W ocenie organów podatkowych okoliczność zmiany wysokości roszczenia wynikająca z zawartej ugody, nie istniała w dacie wydawania decyzji, zatem nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący złożyli skargę w której zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną jego wykładnię oraz sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2008r oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu - akt sprawy I SA/Lu 17/08. W uzasadnieniu wskazali, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając uprzednio decyzję organów obu instancji wskazał, na ich błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wymienione w przepisie przesłanki: wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi; należy interpretować łącznie. Po drugie obydwa organy nie poddały wyczerpującej ocenie wniosku skarżących, co do spełnienia przesłanki "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który wydal decyzję związanych z zawartą ugodą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) podnieść należy, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy /1/ nowe okoliczności faktyczne lub /2/ nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona składając wniosek o wznowienia postępowania powoływała się na jedną ze wskazanych wyżej podstaw wznowieniowych – na nowe okoliczności faktyczne dotyczące stosunku cywilnoprawnego pomiędzy A. w W., a A. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B. tj. na ugodę sądową zawartą pomiędzy stronami w dniu 11 sierpnia 2006r . O zaistnieniu ww. podstawy wznowieniowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2/ są one istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3/ nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4/ istniały w dniu wydania decyzji. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę uzupełnił materiał dowodowy o akta postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W. XX Wydział Gospodarczy o sygn. [...] i [...] tj: pozew i dołączone dowody w postaci: umowy o dzieło, faktury nr [...] z dnia 1 września 2003r., zestawienia kosztów, kosztorysu powykonawczego, wezwania do zapłaty; nakazu zapłaty z dnia 19 lutego 2004 r., nakazujący pozwanemu A. w W. zapłacić powodowi A. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B. 132836,16 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 11 września 2003r., do dnia zapłaty oraz ugody z dnia 11 sierpnia 2006r., zgodnie z którą, pozwany A. w W. zobowiązał się zapłacić powodowi A. B. 30.000 zł w terminie 14 dni od dnia zawarcia niniejszej ugody, a powód oświadczył, iż ugoda obejmuje całość jego roszczeń dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie wskazana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła, gdyż nowe okoliczności faktyczne wynikające z ww. ugody nie istniały w momencie wydania decyzji ostatecznej w dniu 4 kwietnia 2006r. Zdaniem Sądu okoliczność ta, wbrew stanowisku prezentowanym w uzasadnieniach decyzji, mogła być jednak prawnie relewantna dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organów podatkowych ugoda doprowadziła do zmiany wysokości roszczenia, w ramach łączącego strony stosunku, ale ze skutkiem ex nunc. Zatem do dnia zawarcia przedmiotowej ugody, nie było podstaw prawnych do pominięcia w prowadzonej sprawie podatkowej - przychodu z prawidłowo wystawionej faktury. Należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług /ust. 1/. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d-1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonanie usługi /ust.1c pkt 2/. Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne /1e/. Jeżeli podatnik: ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona /ust.1f pkt 3/. Odnosząc się do powyższych kwestii, wskazać należy na ugruntowaną w judykaturze wykładnię użytego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "kwoty należnej". Prawidłowe rozumienie tego przepisu wyznacza bowiem obszar poszukiwań, co do faktów dla właściwego jego zastosowania. Ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", uznać jednak należy, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Zbadać zatem zawsze należy, z jakiego tytułu miał być osiągnięty przychód i czy należność z tego tytułu była wymagalna. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powoływali się na nowe okoliczności faktyczne, ale dotyczące stosunku cywilnoprawnego z 2003r. W istocie więc na nowe okoliczności faktyczne w postaci określenia kwoty należnej ustalonej ugodą sądową zawartą niewątpliwie po dniu 4 kwietnia 2006r., ale dotyczące stosunku cywilnoprawnego łączącego strony przed wydaniem decyzji wymiarowej. Należy zgodzić się stanowiskiem strony zgodnie z którym nie był to ustalony ugodą sądową inny stosunek cywilnoprawny, lecz ten sam stosunek cywilnoprawny, który łączył strony umowy jeszcze w 2003r. W tym kontekście w oparciu o ustalenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta w podstawie faktycznej decyzji wymiarowej, rozważyć należy możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 Ordynacji podatkowej. Tak więc przesłanka "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał", ale dotyczących istniejącego pomiędzy stronami od 2003r., stosunku cywilnoprawnego, na co powoływała się strona, nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku postępowania, co czyni skargę zasadną. Sąd nie podzielił, jednak zarzutu strony dotyczącego łącznej interpretacji przez organy podatkowe przesłanek z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż w wyroku z dnia 14 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podał, iż użyty w tym przepisie łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy, stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Rozważaniom prawnym poddały organy jedynie przesłankę – nowych okoliczności faktycznych. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c oraz art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w wyroku.