I SA/Lu 671/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], ustalającą M. K. i M. K. podatek w kwocie 2.314 zł z tytułu darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, że w dniu 2 marca 2006 r. M. K. darował swojej żonie M. K. samodzielny lokal mieszkalny Nr [...], położony przy ul. [...] w Ł. Obdarowana złożyła oświadczenie, że w nabytym lokalu będzie zamieszkiwać przez okres pięciu lat od dnia darowizny. Na podstawie tego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku od darowizny. W dniu 18 kwietnia 2006 r. M. K. zbyła otrzymane w darowiźnie mieszkanie, zaś w dniu 25 kwietnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na sfinansowanie budowy i wykończenie budynku mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wyżej wymienionej darowizny. W trakcie postępowania ustalono, że M. K. i M. K. w dniu 6 września 2004 r. uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Ustalono również, że w dniu 28 kwietnia 2005 r. M. K. kupił przedmiotowy lokal mieszkalny. Organ odwoławczy wskazał, że w tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, iż M. K. nie dochowała warunków uprawniających ją do mieszkaniowej ulgi podatkowej, wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn. Jednym z nich jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez pięć lat (art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy ). W tych okolicznościach – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – podniesiony przez skarżących zarzut pod adresem decyzji organu I instancji, dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadku i darowizn, nie mógł być uwzględniony. Ustawodawca przewidział możliwość zbycia lokalu przed upływem pięcioletniego terminu bez konsekwencji w postaci utraty prawa do ulgi, jeżeli zbycie było spowodowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, jednakże pod warunkiem nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Z powyższego wynika wyraźnie, że musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wyzbyciem się mieszkania otrzymanego w darowiźnie w celu poprawy warunków mieszkaniowych, a nabyciem innego mieszkania lub domu albo uzyskaniem pozwolenia na jego budowę. W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy nie wskazuje na występowanie takiej zależności pomiędzy zbyciem przez M. K. mieszkania w dniu 18 kwietnia 2006 r. , a uzyskaniem przez nią i jej męża pozwolenia na budowę domu w dniu 6 września 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę jego zastosowania oraz jego błędną wykładnię wskutek uznania, że warunek uzyskania ulgi z art. 16 ustawy, w postaci uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego musi być spełniony po zbyciu lokalu mieszkalnego, to jest w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe błędnie uznały, że pozwolenie na budowę winno być uzyskane tylko nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, skoro ustawa określa jedynie maksymalny termin uzyskania pozwolenia na budowę, nie wyklucza zaś uzyskania tego pozwolenia wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola aktów lub czynności organów administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności przepisami prawa materialnego i procesowego. W tym zakresie Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany sformułowanymi zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że skarga M. K. i M. K. zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku - ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku, dla zachowania ulgi ustawodawca wymaga aby zbycie budynku lub lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r. o sygn. akt I SA/Wr 1980/96 (ONSA 1999/2/66) tezę, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn mają charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie gwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Przewidziana w ustawie "uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do ulgi, określonej w art. 16 ust. 1. Spór między stronami dotyczy wykładni art. 16 ust. 7 ustawy o podatku w części określającej warunek uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia, spełnienie którego łącznie z warunkiem pierwszym upoważnia do zachowania prawa do ulgi, pomimo zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego w drodze darowizny i niespełnienia warunku zamieszkiwania przez obdarowaną w tym lokalu przez okres pięciu lat. W ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tego przepisu , w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych w tej sprawie jest wadliwa. Powyższy przepis ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, bowiem pozwolenie na budowę skarżący otrzymali przed zbyciem lokalu przez obdarowaną. Dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn istotna jest okoliczność, że obdarowana złożyła oświadczenie, że w nabytym lokalu zamieszkiwać będzie przez okres pięciu lat. Mimo, że lokal został sprzedany po upływie niespełna dwóch miesięcy od daty nabycia go przez obdarowaną, nie traci ona prawa do ulgi , bowiem środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu służyć mają – zgodnie z oświadczeniem obdarowanej z dnia 25 kwietnia 2006 r. poprawie warunków mieszkaniowych jej czteroosobowej rodziny. Poprawę tych warunków umożliwia kontynuacja rozpoczętej inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Fakt, iż podatnik uzyskał wcześniej pozwolenie na budowę, nie pozbawia go prawa do ulgi. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określony w tym przepisie termin końcowy uzyskania pozwolenia na budowę, to jest nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia, nie wyklucza prawa do ulgi, jeżeli podatnik otrzymał wcześniej decyzję zezwalającą na budowę budynku mieszkalnego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego, liczonego od dnia zbycia, należy założyć, że ustawodawca redagując omawiany przepis nie wprowadziłby zwrotu " nie później niż". Odmienna wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku pozwala na wyrażenie poglądu, iż organ administracji publicznej samodzielnie tworzy dodatkowe warunki zastosowania ulgi, których ustawodawca nie zamieścił w ustawie. W wyroku z dnia 1 października 2004 r. o sygn. akt III SA 2088/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na końcowy termin uzyskania pozwolenia na budowę (LEX Nr 164 047). Wypada w tym miejscu wskazać na utrwaloną już – w zakresie warunków uzyskania ulgi mieszkaniowej – linię orzecznictwa, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 932/04 (LEX Nr 163 834), w którym Sąd stwierdził, że z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia, w sytuacji jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi. Sąd podziela taki kierunek i linię orzecznictwa. Stwierdzając zaś, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kierując się dyspozycją art. 152 cyt. ustawy Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. O kosztach orzekł na mocy art. 200 ww. ustawy.